I FSK 435/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1581/16 w sprawie ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1581/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011 r. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] strona – powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – wskazała, że ww. decyzję wydano z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. 1. zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 cyt. ustawy, poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia niż organ I instancji w decyzji I instancji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w miejsce art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), 2. przepisów dotyczących reprezentacji strony w postępowaniu w postaci art. 133 § 1 i art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w postępowaniu odwoławczym skarżąca działała przez pełnomocnika, podczas gdy w rzeczywistości (także w kontroli skarbowej) nie udzielała innej osobie umocowania do działania w jej sprawie, co spowodowało również rażące naruszenie art. 145 § 1 i art. 148 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. WSA w Warszawie ocenił, że organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z przyczyn wskazywanych przez skarżącą. Uznał bowiem, że modyfikacja podstawy prawnej nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, które opierało się na zakwestionowaniu przez organy obydwu instancji rzetelności przedstawionych przez podatnika faktur, ani nie doprowadziła do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących zakwestionowania prawidłowości pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą jej mężowi, co zdaniem skarżącej skutkowało niewyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz niedoręczeniem decyzji, Sąd przede wszystkim wskazał, że powyższe zarzuty należałoby rozważać w kategorii braku udziału strony w postępowaniu nie z własnej winy, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Na marginesie Sąd stwierdził jednakże, że udzielone przez skarżącą ogólne pełnomocnictwo nie pozostawiało żadnych wątpliwości i było prawidłowe, a zatem wszelkie doręczenia dokonywane przez organy do rąk pełnomocnika były skuteczne. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie przepisów postępowania przez ich błędną ocenę, a mianowicie: a. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 i § 2, art. 211, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że: - Dyrektor Izby Skarbowej w W. skutecznie doręczył skarżącej E.D. weryfikowaną w nadzorze decyzję z dnia 29 maja 2015 r., jak i uznanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. skutecznie doręczył poprzedzającą ją decyzję I instancji z dnia 14 stycznia 2015 r., gdy ww. decyzje zostały doręczone R.D. (ówcześnie mężowi skarżącej), który nie posiadał pełnomocnictwa do doręczenia jemu decyzji z dnia 14 stycznia 2015 r. i nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej w sprawie w postępowaniu odwoławczym zwykłym, ani pełnomocnictwa do doręczenia jemu decyzji z dnia 29 maja 2015 r., przez co ww. decyzje nie weszły do obrotu prawnego, są decyzjami nieistniejącymi; - Dyrektor Izby Skarbowej w W. skutecznie doręczył skarżącej zaskarżone do WSA decyzje z dnia 18 grudnia 2015 r. i dnia 14 marca 2016 r. wywiedzione w postępowaniu w nadzorze, doręczając je bezpośrednio skarżącej, mimo tego, że udzieliła ona pełnomocnictwa z dnia 15 października 2013 r. R.D., a to w świetle przyjętej w wyroku oceny Sądu ww. pełnomocnictwa, że jest to "ogólne pełnomocnictwo (...) Na jego podstawie Skarżąca upoważniła męża do jej reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością gospodarczą (...), a zwłaszcza przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej", a więc także do sprawy w postępowaniu nadzorczym, przez co ww. decyzje organu nadzoru bez skutku ich doręczenia nie weszły do obrotu prawnego, są decyzjami nieistniejącymi; b. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 284 § 1 zdanie drugie, art.136, art.137 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w stanie ww. regulacji prawnych obowiązujących w 2015 r. do dnia 30 czerwca 2016 r., poprzez przyjęcie, że wypełnienie przez skarżącą nałożonego przez kontrolujących obowiązku wyznaczenia osoby (R.D.) do udziału w kontroli skarbowej przed UKS w O. na mocy upoważnienia z dnia 15 października 2013 r. (art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej), złożonego do akt kontroli podatkowej jest prawnie skutecznym udzieleniem pełnomocnictwa R.D. do działania w zastępstwie skarżącej w postępowaniu podatkowym odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W.; c. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiających stwierdzenia nieważności weryfikowanej w nadzorze decyzji z dnia 29 maja 2015 r., naruszającej zasadę dwuinstancyjności postępowania zwykłego przez uznanie Sądu, że zmiana podstawy prawnej i przyjęcie innych ustaleń faktycznych w decyzji odwoławczej z dnia 29 maja 2015 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wskazanego kumulatywnie przepisu prawa w decyzji I instancji z dnia 14 stycznia 2015 r., tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a cyt. ustawy, to tylko "modyfikacja podstawy prawnej" bez żadnego wpływu na tożsamość przedmiotu sprawy i bez znaczenia dla jej wyniku; d. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 200 § 1, art. 13 § 1 i § 2, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy weryfikowanej decyzji z dnia 29 maja 2015 r. i decyzji z dnia 18 grudnia 2015 r. wydanej w procesie nadzoru, polegające na błędnej hipotezie Sądu, że niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w obu przypadkach obowiązku zawiadomienia skarżącej o wyznaczeniu jej terminu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów przed wywiedzeniem ww. decyzji należy kwalifikować, jako brak udziału skarżącej w postępowaniach nie z własnej winy, jako podstawa do wznowienia postępowania, podczas gdy niewyznaczenie stronie terminu wypowiedzenia się należy ocenić, jako nieprzeprowadzenie czynności procesowej w kontekście rażącego naruszenia prawa procedury istotnego dla wyniku sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04) w oparciu o przesłankę stwierdzenia nieważności obu ww. decyzji; e. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2016 r. bez uprzedniego wykonania przez organ, działającego w nadzorze w I instancji, obowiązku ustosunkowania się do zarzutów odwołania skarżącej z dnia 9 stycznia 2016 r. od decyzji z dnia 18 grudnia 2015 r. i nieprzeprowadzenie czynności poinformowania jej o sposobie ustosunkowania się Dyrektora Izby Skarbowej w W. do zarzutów ww. odwołania, błędnie wywodząc w wyroku, że w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postępowaniu nadzorczym był organem właściwym w I i II instancji, to nie miał on obowiązku realizacji dyspozycji z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, mimo że nic takiego nie wynika z zapisu ww. prawa; f. art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez: - oddalenie skargi, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję pozbawioną obligatoryjnych elementów uzasadnienia faktycznego i prawnego, szczególnie w kwestii kwalifikowania upoważnienia z dnia 15 października 2013 r., jako "ogólne pełnomocnictwo" skuteczne zarówno w postępowaniu w kontroli skarbowej przed Urzędem Kontroli Skarbowej w O. i postępowaniu podatkowym odwoławczym zwykłym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., - oddalenie skargi, utrzymując w mocy decyzje z dnia 18 grudnia 2015 r. i 14 marca 2016 r., w których nie wyjaśniono motywów i nie wskazano przepisów prawa, na mocy których organ nadzoru nie uznał za skuteczne "ogólnego pełnomocnictwa" R.D. z dnia 15 października 2013 r. w postępowaniu w nadzorze, prowadząc sprawę bez udziału pełnomocnika i bez doręczenia jemu ww. decyzji, mimo oceny organu w ww. zaskarżonych decyzjach, że umocowanie z dnia 15 października 2013 r. jest "ogólnym pełnomocnictwem" skutecznym we wszystkich sprawach skarżącej przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej dotyczących jej działalności gospodarczej, jako niewyjaśnione i nieusunięte istotne dla rezultatu sprawy sprzeczności utrzymanych wyrokiem Sądu w mocy ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.; g. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: - brak wskazania przepisu prawa w stanie regulacji prawnych obowiązujących w 2015 r., a przez to niewyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia, że upoważnienie z dnia 15 października 2013 r. udzielone na polecenie kontrolujących z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, złożone do Urzędu Skarbowego W. [...], stanowi "ogólne pełnomocnictwo" do reprezentowania skarżącej przez R.D. we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością gospodarczą przed wszystkimi organami podatkowymi i kontroli skarbowej, a tym samym, że było ono skuteczne w postępowaniu podatkowym odwoławczym zwykłym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., jak i do doręczenia decyzji z dnia 14 stycznia 2015 r. i weryfikowanej w nadzorze decyzji z dnia 29 maja 2015 r., - brak wskazania i niewyjaśnienie podstawy prawnej ani motywów zaakceptowania przez Sąd bezskuteczności "ogólnego pełnomocnictwa" z dnia 15 października 2013 r. w sprawie w postępowaniu w nadzorze, aprobując prowadzenie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. bez udziału pełnomocnika skarżącej R.D., bez doręczenia jemu skarżonych decyzji w świetle zawartych w wyroku hipotez Sądu co do zakresu ww. pełnomocnictwa, mianowicie że "na jego podstawie skarżąca upoważniła męża do jej reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością gospodarczą, do występowania przed urzędami i organami, a zwłaszcza przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej"; - brak wskazania przepisu prawa w zakresie stwierdzenia przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie miał obowiązku realizacji dyspozycji w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczenia skarżącej terminu do wypowiedzenia się względem zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu w nadzorze przed wydaniem decyzji I instancji z dnia 18 grudnia 2015 r.; - brak wskazania przepisu prawa w zakresie stwierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie miał obowiązku wykonania dyspozycji w art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej uprzedniego ustosunkowania się do zarzutów odwołania skarżącej od decyzji I instancji z dnia 18 grudnia 2015 r. i poinformowania jej o sposobie ustosunkowania się do zarzutów odwołania przed wydaniem zaskarżonej decyzji II instancji z dnia 14 marca 2016 r.; - brak wskazania i wyjaśnienia, jaki stan faktyczny i jakie dowody przyjął Sąd dla oceny, że reformacja decyzji w postępowaniu zwykłym I instancji z dnia 14 stycznia 2015 r. weryfikowanej decyzją odwoławczą z dnia 29 maja 2015 r. w zakresie podstawy prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma żadnego wpływu na ocenę zachowania tożsamości sprawy skarżącej i tym samym nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania zwykłego; - przez jego niezastosowanie, polegające na niedokonaniu w uzasadnieniu wyroku oceny stanu sprawy przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku lakonicznej hipotezy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postępowaniu w nadzorze w I instancji przed wydaniem decyzji z dnia 18 grudnia 2015 r., a tym samym dla jej rozstrzygnięcia: "nie zebrał żadnego materiału dowodowego, oceniając jedynie zasadność podniesionych przez skarżącą zarzutów we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji", to "w istocie skarżąca nie mogłaby odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu I instancji, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie realizując dyspozycji tego przepisu"; h. art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.). Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, choć art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie skarżąca zarzuca nie mieści się we wskazanej podstawie kasacyjnej, stanowiąc przepis prawa materialnego. Mając powyższe na względzie, w pierwszym rzędzie należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że argumenty skarżącej dotyczące materii związanej z zakwestionowaniem pełnomocnictwa z dnia 15 października 2013 r., jakiego udzieliła mężowi R.D., należy rozważać w kategorii braku udziału strony w postępowaniu nie z własnej winy, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca bowiem generalnie powoływała się na pominięcie jej w przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej czynnościach, w tym wynikających z prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), z uwagi na to, że jej zdaniem organ kierował całość korespondencji do męża R.D. niezasadnie uznając go za pełnomocnika, podczas gdy jego umocowanie obejmowało wyłącznie zakres oznaczony w art. 284 § 1 w zw. z art. 281a Ordynacji podatkowej. W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą powyższej kwestii. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, oba nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznej, tj. wznowienie postępowania oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej są trybami wzajemnie wyłączającymi się w tym znaczeniu, że niedopuszczalne jest, aby przesłanka wznowienia postępowania stanowiła jednocześnie przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest przy tym z urzędu wiadomo, że tożsama argumentacja została zawarta przez stronę we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (który wpłynął do organu w dniu 18 listopada 2015 r.) o wznowienie postępowania i oceniona została jako bezzasadna w wyroku tego Sądu z dnia 18 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 608/18, w którym stwierdzono, że przedłożone w toku postępowania kontrolnego pełnomocnictwo miało charakter ogólny i szeroki, co jednoznacznie wynikało z treści tego dokumentu, a w konsekwencji rozciągało się na wszystkie jego fazy, aż do ostatecznego zakończenia sprawy, która za przedmiot miała weryfikację rozliczeń podatniczki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Kwestia ta została zatem prawomocnie oceniona i obecnie, także z tego powodu, nie może podlegać ponownej analizie. Dodatkowo podkreślić należy, że w przywołanej przez pełnomocnika skarżącej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 w żadnym razie nie wyrażono sugerowanej w skardze kasacyjnej tezy, że nieprzeprowadzenie czynności procesowej z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, powinno skutkować stwierdzeniem nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uchwale tej zawarto natomiast tezę, że brak zastosowania trybu z art. 200 § 1 przedmiotowej ustawy nie powinno być również kwalifikowane jako przesłanka wznowienia (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a co najwyżej jako zwykłe naruszenie przepisów postępowania powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i to nie w każdym przypadku, ale wyłącznie wówczas, gdy wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wykazanie tej okoliczności należy do strony. NSA zaznaczył jednocześnie, że art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest przepisem, który pozwala wznowić postępowanie jedynie w razie pozbawienia strony udziału w określonej fazie postępowania, a nie w razie pozbawienia jej prawa do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 tej ustawy, co jednakże nie zwalnia Sądu od oceny, czy trybu tego nie należy traktować jako jednej z faz postępowania, w której strona ma prawo wziąć udział. W tym kontekście NSA stwierdził, że odpowiedź na to pytanie jest oczywiście pozytywna. Wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest niewątpliwie czynnością istotną. Tyle tylko, że trzeba odróżnić sytuację, w której przeprowadzono daną czynność bez udziału strony, od sytuacji, w której w ogóle nie przeprowadzono danej czynności. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postępowaniu odwoławczym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 29 maja 2015 r. wyznaczył podatniczce stosowny termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, kierując w tym zakresie korespondencję na ręce jej męża, którego w świetle treści dokumentu z dnia 15 października 2013 r. uznawał za pełnomocnika skarżącej. Nie można więc zasadnie twierdzić, że nie doszło w ogóle do przeprowadzenia czynności procesowej, o której mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji prowadzi do konkluzji zastosowania w tym przypadku (kwestionowania skuteczności rzeczonego pełnomocnictwa) trybu wznowienia postępowania. Tylko na marginesie należy wskazać, że po zawiadomieniu R.D. wystosowanym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa wynikającego z powołanego przepisu nadsyłając do organu II instancji pismo z dnia 4 maja 2015 r. W tej sytuacji nie może więc być mowy o żadnym naruszeniu gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym. Odnotować również należy, że postępowania nadzwyczajne (w przedmiocie wznowienia, czy stwierdzenia nieważności) są postępowaniami odrębnymi względem postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, bowiem w ich toku badane są zupełnie inne okoliczności, inny jest zatem przedmiot sprawy, inne podstawy materialnoprawne orzekania. Z tych powodów skutki pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania zwykłego, choćby było to pełnomocnictwo o charakterze ogólnym, nie rozciągają się na postępowania nadzwyczajne. Niezasadny jest więc zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 i § 2, art. 211, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że "Dyrektor Izby Skarbowej w W. skutecznie doręczył skarżącej zaskarżone do WSA decyzje z dnia 18 grudnia 2015 r. i dnia 14 marca 2016 r. wywiedzione w postępowaniu w nadzorze, doręczając je bezpośrednio skarżącej, mimo tego, że udzieliła ona pełnomocnictwa z dnia 15 października 2013 r. R.D., a to w świetle przyjętej w wyroku oceny Sądu ww. pełnomocnictwa, że jest to "ogólne pełnomocnictwo (...) Na jego podstawie Skarżąca upoważniła męża do jej reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością gospodarczą (...), a zwłaszcza przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej", a więc także do sprawy w postępowaniu nadzorczym, przez co ww. decyzje organu nadzoru bez skutku ich doręczenia nie weszły do obrotu prawnego, są decyzjami nieistniejącymi" oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez "oddalenie skargi, utrzymując w mocy decyzje z dnia 18 grudnia 2015 r. i 14 marca 2016 r., w których nie wyjaśniono motywów i nie wskazano przepisów prawa, na mocy których organ nadzoru nie uznał za skuteczne "ogólnego pełnomocnictwa" R.D. z dnia 15 października 2013 r. w postępowaniu w nadzorze, prowadząc sprawę bez udziału pełnomocnika i bez doręczenia jemu ww. decyzji, mimo oceny organu w ww. zaskarżonych decyzjach, że umocowanie z dnia 15 października 2013 r. jest "ogólnym pełnomocnictwem" skutecznym we wszystkich sprawach skarżącej przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej dotyczących jej działalności gospodarczej, jako niewyjaśnione i nieusunięte istotne dla rezultatu sprawy sprzeczności utrzymanych wyrokiem Sądu w mocy ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.". WSA w Warszawie słusznie nie dostrzegając w tym zakresie żadnego naruszenia przepisów prawa, nie miał także obowiązku rozważania przedmiotowej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji nie pozwala uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesionego w tej materii. Chybiony jest nadto zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że skarżąca nie zakwestionowała wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" dokonanego w zaskarżonym wyroku. W tym miejscu przypomnieć więc należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie ogranicza się zatem tylko do kontroli decyzji czy postanowienia organu I instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu lub zażaleniu. Organ odwoławczy ma więc przede wszystkim kompetencje merytoryczne, zaś wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 cyt. ustawy, który ściśle jest związany z zasadą dwuinstancyjności, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, co nie miało miejsca w realiach niniejszej sprawy. Dlatego słusznie wskazał WSA w zaskarżonym wyroku, że przy takim rozumieniu omawianych przepisów, organ odwoławczy uprawniony był do skorygowania decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez wyeliminowanie z podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie doszło bowiem w tej sytuacji do zmiany tożsamości sprawy, gdyż zachowany został zarówno podmiot, przedmiot, jak i stan faktyczny. Skoro DIS uznał, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne co do zasady, a zachodziła konieczność wyłącznie doprecyzowania podstawy materialno-prawnej przy niezmienionym stanie faktycznym, to w takiej sytuacji nie było podstaw do wydawania decyzji kasacyjnej, nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności, nie mówiąc już o rażącym naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W orzecznictwie NSA prezentowane jest zresztą stanowisko, że nie można mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności nawet w sytuacji odmiennej kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tak: wyrok z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16 i powołane tam judykaty). Podkreślenia wymaga, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, że podstawę prawną decyzji z dnia 14 stycznia 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wydanej w I instancji w trybie zwykłym stanowiły m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawę prawną natomiast, decyzji DIS z dnia 29 maja 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy. Powyższa modyfikacja podstawy prawnej nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, które opierało się na zakwestionowaniu zarówno przez organ I instancji, jak i organ II instancji tych samych faktur, jako podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony przez podatniczkę. Prawidłowe jest więc stanowisko tego Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sporna modyfikacja "Nie doprowadziła zatem do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, a tym samym naruszenia przepisów postępowania statuujących zasadę dwuinstancyjności postępowania, zwłaszcza w stopniu rażącym. W konsekwencji też należy stwierdzić, że również zaskarżona decyzja nie została obarczona powyższą wadą rażącego naruszenia prawa". Oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również odnieść zarzut sformułowany w pkt f skargi kasacyjnej. Z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy I instancji przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Ponadto obowiązkiem organu przed wydaniem decyzji jest wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, na który z kolei powołuje się skarżąca w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia). Przy czym określone w tym przepisie prawo strony obejmuje też prawo odniesienia się do stanowiska organu I instancji, załączonego do akt na podstawie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać jednakże należy, że obydwa przepisy mają charakter regulacji procesowych, a zatem, aby ewentualne im uchybienie mogło skutkować uchyleniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie, konieczne jest wykazanie istotnego wpływu tego uchybienia na treść rozstrzygnięcia, czego całkowicie zabrakło w niniejszej skardze kasacyjnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocenić trzeba, że i on nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku spełnia standardy określone w tym przepisie. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sposób dostateczny i poddający się kontroli kasacyjnej ujawniono w nim racje przemawiające za koniecznością oddalenia skargi. Zarzucając Sądowi I instancji brak wskazania przepisu prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie uznania za nieuzasadnione konkretnych zarzutów skarżącej zawartych w skardze, kasator w istocie kwestionuje oceny prawne dokonane przez WSA w tej materii. Tymczasem, w trybie naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest dopuszczalne kwestionowanie stanu faktycznego sprawy czy polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji. Chybiony jest nadto samoistny zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego, czy postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 cyt. ustawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.