I SA/Po 355/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za miesiące od lipca do września 2019r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę 2.117,- zł (dwa tysiące sto siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Burmistrz Gminy C. decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], określił P. N. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 2 lipca 2019 r. do 19 września 2019 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w okresie od 2 lipca 2019 r. do 19 września 2019 r. prowadził w C. działalność handlową polegająca na sprzedaży kurczaków z rożna. Sprzedaż była prowadzona z kontenera przenośnego o powierzchni [...] m2 znajdującego się poza targowiskiem "X ". Organ stwierdził, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l."), zawierający definicję pojęcia "targowisko" umożliwia pobieranie opłaty targowej wszędzie tam, gdzie jest prowadzony handel, bez względu na to, kto jest właścicielem targowiska i czy jest ono prowadzone w miejscu do tego przeznaczonym i na podstawie koncesji. Ponadto wskazał, że z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że sprzedaż nie była dokonywana w budynkach lub w ich częściach, a zatem w sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączenia z opłaty targowej, o której mowa w art. 15 ust. 2b u.p.o.l. Zdaniem organu w sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 16 u.p.o.l., który zwalnia od opłaty targowej m.in. osoby, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Odnosząc się do tego zwolnienia organ wskazał, że kontener przenośny nie spełnia definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak również nie może być uznany za budowlę dla celów podatku od nieruchomości. W odwołaniu z 22 stycznia 2020 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Organowi I instancji zarzucił naruszenie: art. 2a, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p."), a także art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.o.l. Odwołujący się podkreślił, że prowadzona przez niego działalność stanowi usługę cateringową, a wobec tego nie podlega opłacie targowej. W piśmie z 9 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, podatnik wskazał, że jego działalność sprowadza się do przygotowania w kontenerze żywności – opieczenia i przyprawienia kurczaka, porcjowania w zależności od życzenia klienta, zapakowania i dostarczenia (wydania) nabywcy. Działalność ta mieści się zatem w zakresie działu 56 - usługi związane z wyżywieniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD (Dz. U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885 – w skrócie: "rozporządzenie RM") i tym samym nie podlega opłacie targowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że organ I instancji w toku postępowania podatkowego prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego decydujące o podstawie i wysokości opłaty targowej. W ocenie SKO, z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika, że żadna czynność związana z przygotowaniem produktu (kurczaka) do sprzedaży nie była dokonywana na miejscu w punkcie sprzedaży, lecz kurczaki były dostarczane do kontenera sprzedażowego jako gotowy produkt (upieczone, gotowe do spożycia) i były sprzedawane jako gotowy produkt. Sprzedawany produkt nie był w żaden sposób dostosowywany na miejscu do życzeń konkretnych klientów, nie mieli oni wyboru użytych składników, przypraw, stopnia upieczenia, a mieli jedynie wpływ na ilość zakupionego produktu - cały kurczak lub połówka. Zdaniem SKO, czynności związane ze sprzedażą miały charakter rutynowy i polegały na wydaniu produktu z zapakowaniem oraz przyjęciu opłaty za ten produkt. W związku z powyższym SKO w całości podzieliło stanowisko organu I instancji, że podatnik prowadził działalność wyczerpującą znamiona sprzedaży na targowisku w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., a tym samym działalność ta wyczerpuje przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i skutkuje określeniem opłaty targowej pobieranej od osób fizycznych dokonujących sprzedaży na targowiskach. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy stanowisku podatnika, że jego działalność była działalnością usługową, tj. usługami cateringowymi i wobec tego nie podlega opłacie targowej. SKO podkreśliło, że usługi cateringowej nie należy utożsamiać z usługą gastronomiczną. SKO wskazało, że popularna definicja cateringu obejmuje przygotowanie i dostarczenie gotowych dań do miejsca przeznaczenia. Słowo "gotowych" jest w tym wypadku kluczowe, ponieważ oznacza ono, że potrawy przygotowywane są w innym miejscu niż to, w którym są następnie konsumowane. Jest to jednakże definicja niepełna. Zdaniem SKO usługę można nazwać cateringową tylko wtedy, gdy łączy w sobie zarówno kulinarne, jak i logistyczne działania mające na celu obsługę jakiegoś wydarzenia. Organ II instancji zaznaczył, że o objęciu lub nie objęciu danych czynności dokonywanych na targowisku, opłatą targową nie może przesądzać przedmiot prowadzonej działalności wskazany przez przedsiębiorcę w CEIDG, lecz przesądza o tym charakter tych konkretnych czynności dokonywanych na targowisku. Odnosząc się do kwestii kwalifikacji kontenera sprzedażowego SKO stwierdziło, że kontenera tego nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 – w skrócie: "p.b."), a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego SKO uznało, że organ I słusznie przyjął, że podatnik jest zobowiązany do uiszczenia opłaty targowej od punktu, w którym dokonywana była sprzedaż, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Jednocześnie, w ocenie SKO, w sprawie nie zaistniały przesłanki zwolnienia z opłaty targowej, określone w art. 16 u.p.o.l. W skardze z 12 maja 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. N., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w L. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez uznanie, ze działalność skarżącego podlega opłacie targowej, mimo, że element konstrukcyjny podatku, tj. przedmiot opodatkowania określony został w art. 15 u.p.o.l. wyłącznie jako sprzedaż, a działalność podatnika polega w przeważającej mierze na świadczeniu usługi, 2) art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, w której zakres stosowania opłaty targowej nie jest w praktyce jednoznaczny i wymaga interpretacji począwszy od wykładni językowej do wykładni systemowej, 3) art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że działalność skarżącego wyczerpywała znamiona sprzedaży targowej, 4) art. 16 u.p.o.l. polegające na jego niezastosowaniu, w sytuacji, w której działalność skarżącego spełnia wymogi objęcia podatkiem od nieruchomości, co stanowi okoliczność zwalniającą z opłaty targowej, 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i ustaleniu, że skarżący dokonywał sprzedaży kurczaków z rożna na podstawie materiału opartego w zasadzie wyłącznie na notatkach służbowych pracowników urzędu i inkasentów, a więc ich jednostronnych oświadczeń wiedzy, 6) art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i charakteru prowadzonej działalności, tj. np. zeznań strony - P. N., który posiada w powyższym zakresie najszerszą wiedzę. W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumentację uprzednio podniesioną w odwołaniu i uzupełniającym je piśmie z 9 marca 2020 r. W szczególności skarżący podkreślił, że usługa gastronomiczna jest terminem zakresowo szerszym od sprzedaży i składa się z wielu czynności w skład, których wchodzi także sprzedaż. Jeżeli więc przedmiotem działalności jest usługa (która zawiera w sobie sprzedaż, jako jej końcowy etap), to nie podlega ona opłacie targowej. Jednocześnie skarżący zaznaczył, że niezależnie od zakwalifikowania jego działalności, jako działalności cateringowej, jest ona także działalnością gastronomiczną, polegającą na przygotowaniu w kontenerze żywności (opieczeniu i przyprawieniu kurczaka, a także poporcjowaniu w zależności od życzenia klienta), zapakowania jej i dostarczenia (wydania) odbiorcy. Stanowi zatem usługę, a nie sprzedaż. Zdaniem skarżącego, sprzedaż miałaby miejsce w przypadku, gdyby skarżący przenosił na kontrahentów własność żywności wcześniej nieprzygotowywanej i niepakowanej przez siebie, tj. w sytuacji, w której sprzedawany byłby gotowy, zapakowany produkt. W przekonaniu skarżącego, sprzedaży w postaci handlu gotowymi produktami takimi jak np. owoce czy warzywa, nie sposób porównać do jego działalności polegającej na przygotowaniu, zapakowaniu i dostarczeniu produktu w postaci kurczaków z rożna - do spożycia. Ponadto skarżący stwierdził, że niezależnie od powyższej argumentacji, podlegał wyłączeniu spod opłaty targowej na podstawie art. 16 u.p.o.l., gdyż, wbrew twierdzeniu SKO, jego przyczepę należało zakwalifikować, jako tzw. tymczasowy obiekt budowlany. W odpowiedzi na skargę SKO w L. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 u.p.o.l. uzasadniający określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu opłaty targowej. Jednocześnie organy podatkowe uznały, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 16 tej ustawy. Kwestionując stanowisko organów skarżący w pierwszej kolejności podnosi, że nie dokonywał sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l, a jedynie prowadził na targowisku działalność gastronomiczną, w ramach której świadczył usługi cateringowe, które nie podlegają opłacie targowej. Ponadto skarżący twierdzi, że kontener z którego dokonywana była sprzedaż podlega (jako budowla) podatkowi od nieruchomości, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 16 u.p.o.l. Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p., które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego, warunkującym zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił w tej części materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Skarżący niezasadnie podważa wartość dowodową sporządzonych w sprawie notatek służbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym problematyki wymiaru opłaty targowej zgodnie przyjmuje się, że materiał dowodowy w postaci notatek służbowych sporządzonych przez osoby zaufania publicznego, tj. inkasentów oraz dokumentacja fotograficzna, są wystarczające do stwierdzenia przesłanki zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Jeżeli okoliczności stwierdzone tymi dowodami nie budzą wątpliwości organów podatkowych, to nie ma potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego dowodami osobowymi (wyrok WSA w Szczecinie z 19 lipca 2017 r., I SA/Sz 369/1; wyrok NSA z 24 października 2019 r., II FSK 3499/17). Z tych względów nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. W ocenie Sądu brak przesłuchania skarżącego nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. co do ustaleń faktycznych warunkujących zastosowanie w sprawie art. 16 u.p.o.l. (szerzej w dalszej części uzasadnienia). Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona jest sprzedaż (ust. 2 art. 15 u.p.o.l.). Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2b u.p.o.l. opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. W kontekście tej regulacji w judykaturze podkreśla się, że przy wykładni określeń "sprzedaż" i "handel" należy mieć na uwadze, że użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko, nie tylko jako zawieranie umów sprzedaży z konkretnymi podmiotami. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l. nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m. in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Zdarzeniem prawnym, z którym przepisy ustawy podatkowej wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży na targowisku na terenie danej gminy (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r., II FSK 1904/19, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok NSA z 14 września 2018 r., II FSK 3317/16). Obowiązek uiszczenia opłaty targowej nie dotyczy natomiast świadczenia usług, stąd kluczowe jest wskazanie kryteriów pozwalających na ustalenie, czy mamy do czynienia z dokonywaniem sprzedaży czy ze świadczeniem usług. W niniejszej sprawie chodzi o kryteria wskazujące, czy skarżący prowadził działalność gastronomiczną, w ramach której świadczył usługi cateringowe, czy też dokonywał sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że pojęcie usługi gastronomicznej nie ma definicji ani na gruncie u.p.o.l., ani na gruncie k.c. Czynności ją konstytuujące składają się na treść jednej z tak zwanych umów nienazwanych, zawieranych w ramach art. 353 (1) k.c., który przewiduje zasadę swobody umów. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Należy więc zauważyć, że gastronomia jest definiowana jako: 1) działalność produkcyjno-usługowa, obejmująca prowadzenie restauracji, barów itp.; 2) sztuka przyrządzania potraw (Słownik języka polskiego PWN, W-wa 1996, s. 224). Należy zauważyć, że obok usług gastronomicznych wyróżnia się usługi restauracyjne (które poza dostarczeniem posiłku obejmują także obsługę kelnerską, doradzanie klientom przy wyborze posiłku, odpowiednie jego podanie, zapewnienie szatni, toalety), czy też usługę cateringową (która polega na dostarczaniu dań gotowych do miejsca wskazanego przez klienta). Ponadto akcentuje się, że usługi gastronomiczne w swoim zakresie obejmują także zawieranie umów sprzedaży, gdyż sprzedawca ostatecznie przenosi na nabywcę własność posiłku i mu ten posiłek wydaje, a nabywca odbiera posiłek i płaci cenę. Jednak usługa gastronomiczna zawiera w sobie także przygotowanie posiłku i jego podanie. Innymi słowy usługa gastronomiczna jest pojęciem zakresowo szerszym od sprzedaży i składa się z wielu czynności w skład, których wchodzi także sprzedaż. Z punktu opodatkowania opłatą targową zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy sprzedaż ma charakter samoistny – sprzedaż gotowego produktu, czy też ma charakter niesamoistny – jest etapem końcowym usługi gastronomicznej, której towarzyszą przygotowanie posiłku, jego podanie. W sytuacji, gdy dodatkowe czynności związane z przygotowaniem i podaniem posiłku nie zachodzą, należy przyjąć, że sprzedaż ma charakter samoistny a w konsekwencji dokonywanie takich czynności podlega opłacie targowej. O tym jednak, czy do analizowanego pojęcia "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. należy również zaliczyć odpłatne świadczenia złożone, zawierające oprócz czynności usługowych także charakterystyczną dla art. 535 k.c. sprzedaż, w tym w szczególności przygotowanych dań do spożycia, zawsze decydują okoliczności konkretnego przypadku. Jeśli bowiem z oceny całej transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające lub towarzyszące sprzedaży dania, nie mają charakteru przeważającego, to należy przyjąć, że ma miejsce "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Sprzedaży danego towaru zawsze towarzyszy bowiem minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach, wydanie towaru, czy wystawienie rachunku. Te czynności są wręcz immanentnie związane z dokonywaniem sprzedaży. Co więcej, w odniesieniu do analizowanych czynności mających za przedmiot przygotowanie dania, o dominacji wykonywania usług nie powinno świadczyć np. samo podgrzanie produktu, ponieważ sprzedaż tego rodzaju asortymentu przeważnie się z tym wiąże. W judykaturze podkreśla się, że proste czynności usługowe nie przenoszą istoty realizowanej czynności prawnej, poza obszar, który stanowi o właściwości (naturze) umowy sprzedaży. Jeżeli czynności poprzedzające lub towarzyszące sprzedaży dania nie są pobieżne i znormalizowane, lecz są dostosowane do życzeń konkretnych klientów, dla których istotna jest jakość produktów, możliwość wyboru użytych składników, przypraw, kreatywność i sposób podania – to można zasadnie mówić o usłudze gastronomicznej. W tym przypadku w świadczeniu kompleksowym, zawierającym element sprzedaży mogą dominować czynności z zakresu gastronomii, a więc "sztuki przyrządzania potraw". W konsekwencji, takie świadczenia złożone należy w całości traktować jako realizowane w wykonaniu umowy usługi gastronomicznej, a więc nie podlegającej obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej. Właściwości (natura) dokonywanej czynności prawnej w tym przypadku jakościowo wykraczają poza pojęcie umowy sprzedaży (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 marca 2018 r., I SA/Gl 932/17; wyroki WSA z Szczecinie z 13 grudnia 2018 r., I SA/Sz 702/18 i I SA/Sz 698/18; wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1959/17). Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że w konkretnych okolicznościach faktycznych tej sprawy, skarżący dokonywał sprzedaży, nie świadczył zaś usług gastronomicznych. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że żadna czynność związana z przygotowaniem produktu (kurczaka) do sprzedaży nie była dokonywana na miejscu w punkcie sprzedaży, lecz kurczaki były dostarczane do kontenera sprzedażowego jako gotowy produkt (upieczone, gotowe do spożycia) i były sprzedawane jako gotowy produkt. Sprzedawany produkt nie był w żaden sposób dostosowywany na miejscu do życzeń konkretnych klientów, nie mieli oni wyboru użytych składników, przypraw, stopnia upieczenia, a mieli jedynie wpływ na ilość zakupionego produktu - cały kurczak lub połówka. Słusznie organ podkreślił, że czynności związane ze sprzedażą miały charakter rutynowy i polegały na wydaniu produktu z zapakowaniem oraz przyjęciu opłaty za ten produkt. W ocenie Sądu za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącego, który wydanie przygotowanego dania w tymczasowym kontenerze, utożsamia z wydaniem dania do miejsca wskazanego przez klienta, co jest charakterystyczną cechą usługi cateringowej. Zwrócić należy także uwagę, że dla wykładni pojęcia "dokonywanie sprzedaży", jako wyznaczającego granice obowiązku daniny publicznej, nie ma wiążącego znaczenia powołana przez skarżącego nomenklatura zawarta w CEIDG (wprowadzona aktem podustawowym (rozporządzenie)), jak również nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie Klasyfikacja Wyrobów i Usług (por. powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z z dnia 1 marca 2018 r., I SA/Gl 932/17). W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.o.l. W ocenie Sądu przy wykładni tego przepisu nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości, które uzasadniałyby odwołanie się do zasady zawartej w art. 2a o.p., odczytywanej przez skarżącego w kontekście art. 217 Konstytucji Rp. Kolejnym spornym zagadnieniem w tej sprawie, była kwestia zastosowania wobec skarżącego zwolnienia od opłaty targowej, o którym mowa w art. 16 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki dokonujące sprzedaży na targowiskach, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Przesądzenie kwestii podmiotowości podatkowej poprzez uznanie, iż skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, wyklucza zwolnienie od opłaty targowej na podstawie art. 16 u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 3579/16). Zagadnienie - czy mobilny obiekt kontenerowy należy uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., było już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej kwestii wypracowano jednolitą linię orzeczniczą, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W wyroku z dnia 18 października 2019 r. (II FSK 982/19), NSA - powołując się na dotychczasowe orzecznictwo - stwierdził m.in., że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii, należy uznać za nieuprawnione. NSA podkreślił, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, wskazał, że jakkolwiek, zdaniem Trybunału, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji Prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, TK uznał, że nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nie należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (albo w załączniku do tej ustawy), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa. Ponadto NSA zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK podkreślił, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w Prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Dalej TK podniósł, że w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem. Przy czym zastrzegł, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. TK zwrócił uwagę jednak, że w tym zakresie mamy do czynienia z konkurencją regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą. Zdaniem NSA, wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. mógłby podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyby był budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Jak już wyżej wskazano, taka regulacja prawna nie została przewidziana. Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i uznanie ich za przedmiot opodatkowania. Nie ma zatem racji skarżący uznając, że niezwiązany trwale z gruntem kontener, z którego dokonywana była sprzedaż, może stanowić odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wniosek ten nie uzasadnia jeszcze twierdzenia o braku przesłanek do stosowania art. 16 u.p.o.l, ponieważ skarżący może być podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu, na którym usytuowany jest kontener mobilny. W judykaturze wskazuje się, że w przypadku, gdy dokonujący sprzedaży jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu, na którym prowadzi działalność gospodarczą i płaci podatek według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z taką działalnością, to zgodnie z art. 16 u.p.o.l. nie ma obowiązku uiszczania opłaty targowej bez względu na to, jaką faktycznie zajmuje powierzchnię na działalność i czy dokonuje na niej sprzedaży towarów wyłożonych na ziemi, na stoliku, z ręki, pod namiotem, czy w kiosku (np. wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 1403/12). Mając to na uwadze Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych co do braku przesłanek do zastosowania w sprawie art. 16 u.p.o.l. jest przedwczesne. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych, w piśmie z dnia 23 lipca 2019 r. (k. [...] akt), pełnomocnik skarżącego powołał się na okoliczność uiszczania przez skarżącego podatku od nieruchomości, co jego zdaniem uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia od opłaty targowej na podstawie art. 16 u.p.o.l. Do pisma załączono kopię potwierdzenia przelewu bankowego, z którego wynika, że skarżący dokonał w dniu 11 lipca 2019 r. na rzecz Urzędu Gminy w C. wpłaty kwoty [...]zł z tytułu – "PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI K. i [...] przy ul. [...] za 3 miesiące". Do tej okoliczności organy podatkowe obu instancji w ogóle się nie odniosły. Rozstrzygnięcie spornej kwestii zwolnienia podatkowego wymaga zatem dodatkowych ustaleń. W szczególności wyjaśnić należy, czy skarżący jest (i na jakiej podstawie) podatnikiem od nieruchomości od gruntu, na którym dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l., w kontekście dokonanej przez skarżącego wpłaty [...] zł. Te uzupełniające ustalenia poczyni organ II instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).