I SA/Go 328/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] kwotę 4143 (cztery tysiące sto czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, organ) uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy (dalej: Wójt, organ) z [...] czerwca 2018 r., znak: [...] wydaną Nadleśnictwu (dalej: strona, skarżący, Nadleśnictwo) w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za 2007 rok na kwotę 4.304,00 zł. i określiło oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r z tytułu wpłaty dokonanej przez stronę w dniu [...] czerwca 2013 r., na kwotę 4.304,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu [...] maja 2012 r., decyzją nr [...] organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w wysokości 123.525,00 zł. Po wniesieniu odwołania, Kolegium decyzją z [...] lutego 2013r., sygn. akt [...] utrzymało to orzeczenie w mocy. Skarżący w dniu [...] czerwca 2013 wpłacił do organu kwotę należności głównej podatku wraz z odsetkami oraz koszty upomnienia. Jednocześnie wniósł na w/w decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd, WSA), który wyrokiem z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 300/13 uchylił orzeczenie SKO z [...] lutego 2013 r. W konsekwencji, Kolegium decyzją z [...] października 2013 r., sygn. akt [...] SKO uchyliło orzeczenie Wójta z [...] maja 2012 r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] stycznia 2014 r. Wójt ponownie wydał decyzję wymiarową określającą wysokość zobowiązania w podatku za 2007 r. jednak na skutek odwołania, w związku z upływem okresu przedawnienia SKO decyzją z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] uchyliło zaskarżone orzeczenie organu I instancji i umorzyło postępowanie. W dniu 12 czerwca 2014 r strona wystąpiła do organu I instancji o zwrot nadpłaty podatku wraz z odsetkami. Wójt w dniu 25 czerwca 2014 r., dokonał zwrotu wpłaconego podatku wraz z odsetkami za 2007 r. nie wypłacając jednak oprocentowania od dokonanej wpłaty. W związku z brakiem wypłaty oprocentowania strona pismami z [...] lipca 2014r. zwróciła się z wnioskiem o wypłatę również oprocentowania od wpłaty podatku dokonanej w 2013 r. jednak organ nie wydawał w tym zakresie decyzji. Na skutek ponagleń kierowanych do SKO i wyznaczenia przez Kolegium ostatecznego terminu załatwienia wniosku strony dotyczącego wydania decyzji w przedmiocie oprocentowania, Wójt decyzją z [...] lipca 2015 r. odmówił "oprocentowania wpłaty podatnika z dnia [...] czerwca 2013". Od tego orzeczenia Nadleśnictwo wniosło odwołanie, zaś SKO decyzją z [...] września 2015 r., uchyliło ją i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Również kolejne decyzje Wójta (z [...] października 2015 r. i z [...] marca 2016 r.), odmawiające oprocentowania wpłaty dokonanej przez stronę w dniu [...] czerwca 2013 r. były przez SKO uchylane a sprawę przekazywano do ponownego rozpatrzenia (orzeczenia z [...] lutego 2016 r. i [...] maja 2016 r.). Natomiast, decyzja Wójta z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] o odmowie oprocentowania wpłaty dokonanej przez Nadleśnictwa w dniu [...] czerwca 2013 r., stała się ostateczna. Strona wnioskiem z [...] listopada 2016 r. wystąpiła do SKO o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] sierpnia 2016 r. zarzucając rażące naruszenie prawa, w tym: art. 72 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt. 1 i art. 77 § 1 pkt. 3; art. 76 § 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm., aktualnie t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.). SKO, decyzją z [...] stycznia 2017 r. nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta z [...] sierpnia 2016 r., zaś Kolegium decyzją z [...] maja 2017 r. – po rozpatrzenie wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy - utrzymało w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] stycznia 2017 r. Na skutek wniesionej skargi stała się ona przedmiotem kontroli Sądu, który wyrokiem z 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 293/17 uchylił orzeczenie z [...] maja 2017 r. W motywach Sąd stwierdził jednoznacznie i definitywnie, że decyzja Wójta z [...] sierpnia 2016 r. w sposób rażący narusza przepisy O.p. SKO uchyliło zatem decyzją z [...] lutego 2018 r., swoje własne orzeczenie z [...] stycznia 2017 r. i stwierdziło nieważność decyzji ostatecznej Wójta z [...] sierpnia 2016 r. Sprawa wróciła, zatem do początkowego stanu prawnego tj. wniosku strony dotyczącego ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem I instancji. Następnie Wójt decyzją z [...] czerwca 2018 r., ponownie rozpatrując sprawę, określił oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za 2007 r. na kwotę 4.304,00 zł. W ramach uzasadnienia wskazał, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej za 2007 r. i umorzenia postępowania albowiem uchylenie nastąpiło w związku z upływem terminu przedawnienia, a w tej sytuacji oprocentowanie należne jest od dnia wydania decyzji uchylającej do dnia zwrotu nadpłaty, czyli od dnia 11 kwietnia 2014 r. do dnia 25 czerwca 2014 r., przy czym jako stan prawny właściwy, jak i przyjętą podstawę prawną orzeczenia organ I instancji przyjął przepisy prawa obowiązujące w chwili wydania decyzji, a nie w dacie powstania nadpłaty. W odwołaniu na powyższe orzeczenie skarżący zarzucił naruszenie aktualnie obowiązujących przepisów tj.:- art 76 § 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt. 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wpłata dokonana przez podatnika dnia [...] czerwca 2013 r., nie podlegała oprocentowaniu w całym okresie tj. od dnia 12 czerwca 2013 r., do dnia 25 czerwca 2014 r. SKO w decyzji wymienionej na wstępie uznało odwołanie za zasadne. Organ stwierdził m.in., że w toku postępowania Wójt dokonał niewłaściwej subsumpcji i zastosowania norm prawnych obowiązujących aktualnie tj., w dacie wydania decyzji o oprocentowaniu, zamiast przyjąć przepisy prawa obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. Z tych też powodów decyzja została uchylona. Kolegium przypomniało, że WSA w wyroku z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 293/17 wskazał, że kwestie ustalenia oprocentowania nadpłaty w podatku, za 2007 r., którego zapłata nastąpiła w niniejszej sprawie winny być analizowane według stanu prawnego istniejącego w dacie powstania nadpłaty. Z tych też powodów, Sąd przytaczając regulacje prawne odwołał się do zapisów art 77 i art. 78 O.p., jakie obowiązywały w dacie powstania nadpłaty – 2013 r. SKO wskazało również, że stosownie do treści przepisów O.p., w treści obowiązującej w dacie powstania nadpłaty, jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od nadpłaty w innym terminie, tj. od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji jest sytuacja, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W niniejszej sprawie nadpłata nie została zwrócona w terminie i organ w toku postępowania zobligowany był w pierwszej kolejności zbadać występowanie ewentualnie okoliczności dotyczących przyczynienia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej. SKO wskazało, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie jest związana z sytuacją, że decyzja wymiarowa była wadliwa merytorycznie tzn., że w samej decyzji tkwiła wada albowiem decyzja ta została uchylona jedynie w związku z upływem okresu przedawnienia, a nie jej wadą tkwiącą w niej samej. SKO stwierdziło, że prowadzenie postępowania administracyjnego i sądowo - administracyjnego w odniesieniu do wymiaru podatku w zwykłym trybie, zbieranie materiału dowodowego i ustalanie okoliczności sprawy stosunkowo skomplikowanej oraz korzystanie przez podatnika z przysługujących mu środków zaskarżania w tym skargi do WSA (skarga na decyzje SKO z [...] lutego 2013 r.) nawet, jeżeli skarga ta została uwzględniona a sprawa wróciła do etapu postępowania przed organem I instancji, (czyli toczyło się zwykłe postępowanie między instancyjne) nie stanowi okoliczności przemawiającej za uznaniem przewlekłości postępowania wymiarowego i nie ma żadnego związku z tą przewlekłością, a tym samym nie można się powoływać na taką okoliczność jako przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Przesłanki związane z wadami decyzji wymiarowej muszą zatem być związane z wadami decyzji wymiarowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania tego postępowania. Tym samym, organ uznał za bezzasadny zarzut, że jakoby w postępowaniu przed WSA w 2013 r. i w wyroku z 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 300/13 stwierdzono, że decyzje wymiarowe dotknięte są poważnymi błędami w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego. Podkreślił, że przyczyną uchylenia decyzji i kwestiami do uzupełnienia w toku postępowania administracyjnego było zbadanie i uzupełnienie stanu faktycznego sprawy w tym wykazanie jednoznacznie i bezspornie przez organy podatkowe, że grunty leśne pozostające w zarządzie nadleśnictwa a znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tym bardziej, że dopiero na etapie skargi do WSA podatnik przedłożył dowody na prowadzenie na spornych terenach gospodarki leśnej, co zdaniem WSA winno być ocenione w toku postępowania przed organami podatkowymi. Kwestie natomiast postępowania w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty w tym i postępowania przed WSA w 2017 r. nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia albowiem nadpłata została zwrócona przed postępowaniem odnoszącym się do oprocentowania tj. w dniu 25 czerwca 2014 r. Kolegium stwierdziło, że nie znalazło podstaw do uznania, że wystąpiły okoliczności przyczynienia się organu do powstania przesłanki do uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania wymiarowego, a co za tym idzie termin naliczania oprocentowania nadpłaty winien być liczony od dnia następnego od wydania decyzji uchylającej tj. od dnia 12 kwietnia 2014 r. Na skutek wniesionej skargi wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Go 147/19 WSA oddalił skargę. Sąd stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, jeżeli stanowi podstawę uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, to stanowi przesłankę obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji nie ma wpływu na moment, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia rozstrzyga przede wszystkim sam upływ czasu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Nadleśnictwo zaskarżając ten wyrok w całości. Wyrokiem z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 1930/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił ocenę Sądu I instancji w zakresie, w jakim przyjął on, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z powodu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie świadczy o tym, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji podatkowej. NSA wskazał jednak, że Sąd I instancji nie dostrzegł, nie rozważył i nie ocenił czy decyzja organu I instancji nie została wydana w sytuacji, w której zobowiązanie już uległo przedawnieniu. Przedmiotem postępowania jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007, które co do zasady przedawnia się, według art. 70 § 1 O.p., z końcem 2012 r. Tymczasem decyzja organu podatkowego I instancji została wydana [...] stycznia 2014 r. a więc w momencie, w którym zobowiązanie winno ulec już przedawnieniu. W takiej sytuacji decyzja organu I instancji obarczona jest wadą rażącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. NSA podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien uwzględniać z urzędu, na każdym etapie postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że Kolegium uchyliło decyzję Wójta z tego powodu, że zobowiązanie przedawniło się po wydaniu decyzji przez organ I instancji zamiast uchylić tę decyzję z tego powodu, że została ona wydana z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. nie zmienia faktu, że to decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 76 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 1931/19 rolą Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie ustalenie i ocena "czy w sprawie nie zaistniały przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia i czy miały one ewentualnie wpływ na ocenę, że decyzja Wójta z [...] stycznia 2014r. była wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, i w konsekwencji oceni, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji". Należy zaznaczyć, że w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], którą organ uchylił decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie, SKO wskazało, że zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości za 2007 rok uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. a decyzja wymiarowa wydana została w dniu [...] stycznia 2014 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. W swojej decyzji SKO nie wskazało aby bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu lub przerwaniu. Należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007, które co do zasady przedawnia się z końcem 2012 r. Organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] stycznia 2014 r., a więc w momencie, w którym zobowiązanie winno ulec już przedawnieniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w/w wyroku organ I instancji wydając decyzję po upływie biegu terminu przedawnienia rażąco naruszył przepis art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ I instancji zamiast wydania decyzji wymiarowej, powinien umorzyć postępowanie stosownie do art. 208 § 1 O.p. Przedawnienie zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien bowiem uwzględniać na każdym etapie postępowania. Wydanie zatem przez Wójta decyzji wymiarowej w dniu [...] stycznia 2014 r. naruszało art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. co oznacza, że organ ten przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Okoliczność ta jest istotna dla ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania nadpłaty. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. polega m. in. na tym, że w przypadku, gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty (pkt 1), a nie od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2). Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć także taką sytuację, w której organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w sytuacji zaistnienia obligatoryjnej przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i naliczy oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. od momentu jej powstania. Mając na względzie związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. D. Bronowicki D. Skupień M. Ruszyński