I FSK 1071/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1074/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2320 (słownie: dwa tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1074/19 po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") uchyliła zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2019 r. W przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 15 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2017 r. oraz zwrot podatku za czerwiec 2017 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcja nabycia środka trwałego w postaci ciągnika siodłowego (samochodu [...]) przez Spółkę od M. sp. z o.o. została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowi nadużycie prawa. Organ wskazał, że w złożonej przez Spółkę 11 lipca 2017 r. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. strona zawyżyła podatek VAT do odliczenia o kwotę 34.780 zł w związku z art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Dokonując obniżenia kwoty podatku i żądając zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w tej deklaracji, Spółka nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Organ wskazał jednocześnie, że z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, wystawiona faktura z 29 czerwca 2017 r. na kwotę netto 150.000,00 zł, VAT 23% 34.500,00 zł, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, również w przypadku ewentualnego wystąpienia z takim żądaniem i realizacji praw po spełnieniu przez spółkę warunku rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżoną decyzją z 18 lutego 2019 r. DIAS utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US. W ocenie organu odwoławczego, całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazywał, że strony transakcji jedynie upozorowały dokonanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości, niniejszy zakup nie dawał podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze. Zakwestionowana faktura zakupu dotyczyła czynności pozornej, w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, a strony umowy nie miały zamiaru wywołania skutków prawnych w niej wyrażonej. Transakcja dokonywana przez podatnika zmierzała jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a więc nie miała cech rzeczywistego obrotu, stanowiąc nadużycie prawa. Organ wskazał, że obie strony transakcji godziły się na złożenie oświadczenia woli tylko dla pozoru i dysponowały wiedzą, na podstawie której z łatwością mogły i powinny ocenić charakter dokonywanej transakcji. Organ odwoławczy zakwestionował tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ze spornej faktury, wskazując, że czynność nią udokumentowana jest pozorna, a w sprawie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Skarżąca złożyła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem WSA przedwczesne były w sprawie ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżąca i M. sp. z o. o. jedynie upozorowały transakcję nabycia środka trwałego na rzecz strony w postaci samochodu [...] i czynność ta dokonana została jedynie po to, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sprawie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, a Dyrektor IAS pominął argumentację Spółki, zgodnie z którą nabyła ten samochód i wykorzystywała go do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że organy orzekające zobowiązane są do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Zdaniem WSA, przesłanki na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie były niewystarczające. Organ odwoławczy, w ocenie Sądu, w sposób niedostateczny wyjaśnił zarzut postawiony Spółce, zgodnie z którym zakwestionowana transakcja była pozorna, a wskazane wątpliwości celu gospodarczego transakcji zakupu nabycie ciągnika siodłowego były niewystarczające ,aby pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na przyjętej podstawie prawnej. Zdaniem sądu, w zaskarżonej decyzji wybiórczo zebrano i przedstawiono materiał dowodowy w celu udowodnienia pozorności transakcji zakupu przez Spółkę samochodu. Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie i tych okoliczności nie wyjaśnił. Nie ustalił czy i w jaki sposób wykorzystywany był przez skarżącą przedmiot transakcji, pomimo że ustalenia takie - w szczególności fakt wykorzystywania tego samochodu przez Spółkę w jej działalności opodatkowanej – mogą mieć, w ocenie Sądu, kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy transakcja pomiędzy kontrahentem Skarżącej, a samą Spółką miała rzeczywiście miejsce. Organ odwoławczy nie odniósł się także, w ocenie WSA, w żaden sposób do wskazywanej przez Skarżącą okoliczności, zgodnie z którą przedmiot transakcji został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zdaniem sądu, organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił także kwestie dotyczące tego, czy kontrahent Spółki zapłacił podatek należy w związku z zakwestionowaną transakcją. Organ uczynił zarzut pod adresem Spółki, że jej kontrahent, jako spółka powiązana ze stroną, nie rozliczył spornej transakcji, a jednocześnie Skarżąca rozliczyła i wykazała nabycie ciągnika siodłowego, a także zażądała z tego tytułu zwrotu podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury. Zdaniem Sądu, w sprawie bezsporne było, że 8 grudnia 2017 r., do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 spółki M. z zadeklarowanymi kwotami przewyższającymi wartości wynikające ze spornej faktury sprzedaży, natomiast organ odwoławczy nie wyjaśnił nawet w sprawie, czy w ramach tej kwoty został uiszczony podatek należy z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego na rzecz Spółki, a jeżeli tak – nie uzasadnił jakie to miało znaczenia dla oceny prawnej w sprawie w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej transakcji. W ocenie Sądu I instancji, sam fakt, że kontrahent Spółki wykazał podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży samochodu z opóźnieniem (w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r.), niewątpliwie nie może obciążać Skarżącej negatywnymi konsekwencjami zdarzeń i okoliczności, bowiem te wystąpiły po stronie jej kontrahenta. W ocenie Sądu jest to okoliczność, na którą Spółka nie miała wpływu, a przynajmniej organ przeciwnej okoliczności nie wykazał. W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, wobec braku wyjaśnienia powyższych okoliczności powoływanych przez stronę celem wykazania realności i rzetelności transakcji, w tym zawarcia jej w celu gospodarczym, samo posługiwanie się przez Spółkę adresem siedziby bez posiadania tytułu prawnego, czy ustalone przez organy podatkowe powiązania osobowe występujące pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem, a nawet czy brak zapłaty całej ceny z tytułu nabycia ciągnika siodłowego, jeszcze nie przesądzają o pozorności transakcji jego nabycia przez skarżącą. Brak zapłaty ceny sprzedaży jest, w ocenie Sądu, kwestią wykonania samej umowy, a zatem wykonania zobowiązania z umowy ważnie i skutecznie zawartej, a nie jej ważności. Sąd wskazał, że organ nie czyniąc w powyższym zakresie kompletnych i rzetelnych ustaleń, naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Takie uchybienia naruszają jednocześnie, w ocenie Sądu, zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 O.p. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem wszechstronnie okoliczności sprawy, w konsekwencji uchybił obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, i jego rozpatrzenia. Dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów została przez Sąd I instancji uznana za naruszającą art. 191 O.p. Sąd wskazał jednocześnie, że ocenę zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należało uznać za przedwczesną. Ocenę tę bowiem muszą poprzedzać stanowcze ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Te zaś ustalenia mogą być prawidłowo poczynione jedynie w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Uwzględniając powyżej stwierdzone uchybienia przepisów postępowania Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 18 lutego 2019 r. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez wadliwe uznanie, i2 Organ nie wyjaśnił w sprawie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia oraz nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, co skutkowało uwzględnieniem skargi, w sytuacji, gdy Organ nie naruszył wskazanych przepisów postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy i dawał podstawy do oddalenia skargi; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., przez brak wyczerpującego odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do ustaleń Organu, które były przedmiotem ich rozważań w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez Organ prawa procesowego; - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem błędnej oceny materiału dowodowego sprawy przez Sąd, a w konsekwencji wadliwego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego i okoliczności sprawy prowadzi do odmiennych wniosków i daje podstawy do oddalenia skargi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało uwzględnić z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do ustaleń organu, które były przedmiotem rozważań w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego. Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2019 r. Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy w celu udowodnienia pozorności transakcji zakupu ciągnika [...] od M. Sp. z o.o. zebrał i przedstawił materiał dowodowy wybiórczo oraz zarzucił, że: - organ nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie wyjaśnił czy i w jaki sposób wykorzystywany był przez podatnika przedmiot transakcji pomimo tego, że ewentualne ustalenie, że samochód był wykorzystywany do działalności gospodarczej może mieć kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy sporna transakcja miała rzeczywiście miejsce; - organ nie odniósł się do okoliczności, że przedmiot transakcji był wprowadzony do ewidencji środków trwałych; - organ w niedostateczny sposób wyjaśnił kwestię czy M. Sp.z o.o. zapłaciła podatek należny w związku z zakwestionowaną transakcją, albowiem w sprawie bezsporne było, że M. Sp. z o.o. założyła deklarację VAT-7 "zerową" zatem w tej deklaracji nie rozliczyła spornej transakcji, lecz 8 grudnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęła deklaracja VAT-7 spółki M. z zadeklarowanymi kwotami przewyższającymi wartości wynikające z faktury sprzedaży nr [...] natomiast organ nie wyjaśnił nawet, czy w ramach tej kwoty został uiszczony podatek należny z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego na rzecz skarżącej. Aby ocenić powyższe zastrzeżenia Sądu I instancji pamiętać należy, że kwestia oceny zupełności postępowania dowodowego musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie. Organy podatkowe jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który stanowi, że: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". Jak słusznie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15 (opubl. CBOSA): "Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("[...]), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów). Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie ustawy o VAT należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15 (opubl. CBOSA) celnie skonstatowano, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 [...], Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie [...]. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...] Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na te reguły, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej". Dyrektor IAS w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisał i poddał analizie między innymi okoliczności dotyczące wzajemnych rozliczeń skarżącej oraz T. K. i M. Sp. z o.o. i stwierdził, że dokonane ustalenia w zakresie przelewów bankowych prowadziły do wniosku, że pomiędzy skarżącą a T. K. dochodziło do transferu tej samej transzy pieniędzy nieprzekraczającej 80.000,00 zł, mającego uprawdopodobnić wykorzystanie środków pieniężnych pozwalających na udzielenie pożyczki i dokonanie przedmiotowej transakcji zakupu. Wskazał, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada wzorcowi normatywnemu opisanemu w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, o czym świadczyły następujące przesłanki: 1) wzajemne rozliczenia z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego, 2) posługiwanie się adresem siedziby bez posiadania tytułu prawnego, 3) brak posiadania przez stronę statusu podatnika VAT czynnego, 4) istota i charakter powiązań o charakterze osobowym 5) brak rozliczenia spornej transakcji przez M. Sp.z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, takie jak: wzajemne rozliczenia, skutkujące brakiem zapłacenia ceny z tytułu zakupu ciągnika siodłowego, posługiwanie się adresem siedziby bez posiadania tytułu prawnego, brak posiadania przez stronę statusu podatnika VAT czynnego, charakter wzajemnych powiązań, brak rozliczenia spornych transakcji przez M. sp. z o.o. do momentu doręczenia skarżącej protokołu badania ksiąg podatkowych, brak możliwości skontaktowania się z M. sp. z o.o. przez właściwy organ skarbowy, to okoliczności, które uzasadniają wątpliwość co do rzeczywistego celu gospodarczego transakcji zakupu ciągnika siodłowego. Przy czym celem transakcji nie było przeniesienie własności pojazdu, a uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, nie odprowadzonego wcześniej przez powiązanego osobowo kontrahenta. Na celowość działań strony z zamiarem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz na następczą próbę wprowadzenia w błąd organu pierwszej instancji wskazuje przedłożenie dla udokumentowania źródeł sfinansowania przez stronę zakupu pojazdu dokumentów potwierdzających wpływ na rachunek spółki środków finansowych z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez T. K.. Dopiero następczo, po otrzymaniu protokołu badania ksiąg, strona powołała się na istnienie pożyczki z 2011 r., która miała uzasadniać przelanie środków na to samo konto T.K.. W kontekście tych ustaleń tych ustaleń i wniosków organu odwoławczego, które – co do zasady – zostały przez Sąd I instancji zaakceptowane należy odpowiedzieć na pytanie jakie znaczenie mają mieć ustalenia, których brak zarzucił Sąd organowi odwoławczemu dla oceny, czy zakwestionowana faktura dokumentowała czynności pozorne ? Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku odpowiedzi na to pytanie nie udziela. Sąd nie odniósł się również do ustaleń organów dotyczących faktu wykreowania sztucznego łańcucha przepływu środków pieniężnych w celu uwiarygodnienia okoliczności posiadania przez stronę zdolności finansowych do zapłaty ceny pojazdu. W konsekwencji zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany w skardze kasacyjnej sposób jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny. Sąd nie zastosował się, bowiem w pełni do dyspozycji tego przepisu i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wskazanych wyżej kryteriów. Naruszenia wyżej wspomnianego przepisu należy upatrywać w braku wyjaśnienia przez Sąd I instancji przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego oraz niepodjęcia wszelkich działań mających na celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie sposób przystać na argumentację Sądu I instancji w sytuacji, gdy Sąd ten nie wyjaśnia jakie znaczenie mają mieć ustalenia, których brak zarzucił Sąd organowi odwoławczemu dla oceny, czy zakwestionowana faktura dokumentowała czynności pozorne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.