I FSK 400/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 399/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez M. S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 399/10, którym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 kwietnia 2010 r. wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny będący podstawą wydanego rozstrzygnięcia: Decyzją z dnia 31 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i listopad 2004 r., w związku ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę. Po rozpoznaniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dniu 24 grudnia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w O. wpłynął wniosek pełnomocnika M. S. o wznowienie postępowania w celu uchylenia w całości w/w decyzji ostatecznej z dnia 30 czerwca 2006 r. Wskazując na zaistnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") powołano się na aktualne orzecznictwo WSA i NSA, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które ma wyjaśniać kto i w jakim momencie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług dokonując sprzedaży działek. W wyniku rozpatrzenia wniosku w sprawie wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydał decyzję dnia 4 lutego 2010 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 czerwca 2006 r. Zdaniem organu podatkowego w sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił treść przepisu i wyjaśnił, że w przypadku przesłanki z pkt 9 wznowienie następuje wyłącznie na żądanie strony, jednak podatnik nie wskazał o jaką ratyfikowaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inną umowę międzynarodową chodzi i nie wskazał, jaki ma ona wpływ na treść decyzji z dnia 30 czerwca 2006 r. Podał, że argumentacja pełnomocnika sprowadza się jedynie do wskazania i analizy treści przytoczonych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych i wyprowadzenia na ich podstawie wniosku, iż strona nie była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Podkreślił, że problem podwójnego opodatkowania pojawia się jedynie w ramach działalności gospodarczej o charakterze międzynarodowym, kiedy to przepisy wewnętrzne prawa podatkowego dwóch lub więcej państw nakładają równocześnie obowiązek podatkowy na ten sam podmiot i przedmiot opodatkowania. Organ podatkowy przedstawił treść art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że sprzedaż gruntów położonych na terenie Polski przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawsze podlega opodatkowaniu na terenie Polski i nigdy nie będzie przedmiotem transakcji międzynarodowych. Organ podał ponadto, że istnienie przywołanych przez pełnomocnika orzeczeń sądów administracyjnych nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania na podstawie przesłanek wskazanych we wniosku. W ocenie organu podatkowego nie zaistniała także przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie przywołała żadnego konkretnego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który dotyczyłby wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia 30 czerwca 2006 r. Podano, że dodatkowy warunek do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej został określony w art. 241 § 2 pkt 2 tej ustawy. Przytoczony przez pełnomocnika wyrok ETS z dnia 4 października 1995r., sygn. akt C-291/92 nie spełnia warunków z tego przepisu wynikających. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 4 lutego 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponownie, jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji dotychczasowej, pomimo zaistnienia przesłanek do jej uchylenia. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie odejścia od wykładni językowej art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i dokonania wykładni systemowej, obejmującej regulacje prawa wspólnotowego. Za błędną uznał ocenę, co do zastosowania innych rodzajów wykładni i ich pomocniczego stosowania powtarzając za odwołaniem, iż uzasadnienie dla zastosowania wykładni systemowej w tej sprawie stanowi doniosła zmiana systemowa w postaci przyjęcia dorobku acquis communautaire, która była właściwą podstawą do zastosowania przez organ wykładni rozszerzającej art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że aby prawo europejskie było w pełni respektowane i przestrzegane, jego implementacja do krajowego porządku prawnego, wymaga od organów podatkowych systemowego interpretowania art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. powinien był zatem odejść od wykładni językowej tego artykułu i dokonać wykładni systemowej, obejmującej regulacje prawa wspólnotowego. Podkreślił, że w ostatnim czasie organy podatkowe i sądy administracyjne stoją na stanowisku, zgodnie z którym osoba nie będąca przedsiębiorcą, sprzedająca majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej nie może być traktowana jako podmiot gospodarczy. Co za tym idzie nie można od takiego podmiotu żądać rozliczenia VAT od takiej sprzedaży. Takie stanowisko jest od lat eksponowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W związku z tym, że decyzja wydana była dwa lata po wejściu Polski do Unii Europejskiej można przypuszczać, że orzecznictwo ETS-u nie było jeszcze w pełni respektowane przez polskie organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 399/10 oddalił skargę. Za nietrafny uznał Sąd I instancji wywód strony skarżącej, iż z obowiązkiem przestrzegania przez organy państwa norm prawa wspólnotowego – w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych po dniu 1 maja 2004 r. – wiąże się obowiązek systemowej tj. rozszerzającej wykładni art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Nie jest tak, że wystarczy istnienie jakiegokolwiek wyroku ETS (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) dotyczącego pośrednio materii sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną by uznać, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w powołanym przepisie. Zarówno z zasad ogólnych funkcjonowania Unii Europejskiej zawartych w Traktacie jak i z orzecznictwa Trybunału wynika, że procedury, według których obywatele Wspólnoty mogą dochodzić praw gwarantowanych przepisami prawa unijnego stanowią wyłączną domenę państw członkowskich. Sąd wskazał na wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz, że uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Sąd przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i nie zgodził się z organem podatkowym że literalna treść tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, o jakie orzeczenie ETS chodzi. Sąd uznał, iż dla odczytania rzeczywistej hipotezy powyższej normy konieczne jest posłużenie się innymi jeszcze metodami wnioskowania, jednak wbrew stanowisku strony skarżącej w pierwszym rzędzie należy posłużyć się wykładnią logiczną a następnie systemową wewnętrzną. Za oczywiste uznał Sąd, że orzeczenie ETS interpretujące przepis prawa wspólnotowego, z którym powinien być zgodny przepis prawa krajowego, będący podstawą decyzji, stanowi przesłankę wznowienia postępowania, gdy zostanie wydane po wydaniu decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że chodzi o konkretny wyrok, w którym ETS dokonuje wykładni prawa wspólnotowego w powiązaniu z konkretnym przepisem prawa krajowego, w związku z pytaniem prejudycjalnym lub wnioskiem Komisji. Ogólne zarzuty o niewłaściwej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście późniejszego (po dacie wydania decyzji ostatecznej tj. 30.06.2006 r. i wyroków: WSA w Olsztynie z dnia 18.10.2006 r. oraz NSA z dnia 23.04.2008 r.) orzecznictwa sądów administracyjnych z powołaniem wyroku ETS z 1995 r. w ocenie Sądu nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wobec tego Sąd uznał, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, iż nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania powołane przez skarżącą i zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwana dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego tj.: - art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, - art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji dotychczasowej pomimo, że istniały uzasadnione przesłanki do jej uchylenia, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą wykładnię przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w sprawie dokonano właściwej interpretacji art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z przepisem tym koreluje zapis art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wprowadzenie w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej miesięcznego terminu na złożenie przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, świadczy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, iż musi być to konkretne orzeczenie, a nie bliżej niesprecyzowane orzecznictwo czy też wyrok zapadły przed dniem wydania decyzji, której dotyczy wniosek strony. Odczytując powyższe przepisy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że gdy konkretne orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, wówczas stanowi ono podstawę do wznowienia postępowania. Dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, str. 943-944). Dla skuteczności złożonego przez stronę wniosku o wznowienie postępowania jest także istotne zachowanie terminu, o jakim mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy oraz Sąd I instancji słusznie przyjęły, iż brak było takiego orzeczenia, które mogłoby stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Strona skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2006 r. wskazała na przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Jednak w realiach rozpoznawanej sprawy powołanie się we wniosku o wznowienie postępowania na orzecznictwo sądów administracyjnych i orzeczenia ETS, nie było wystarczające do uznania, że spełnione zostały przesłanki wynikające z powołanego przepisu. Rację ma organ podatkowy, że w złożonym wniosku o wznowienie nie przywołano żadnego konkretnego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który dotyczyłby wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia 30 czerwca 2006 r. Natomiast powołany wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. sygn. akt C-291/92 nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zapadł przed datą wydania decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie. Z oczywistych względów nie został również zachowany termin z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe, w tym przypadku postępowanie zakończone wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2006 r., było dotknięte wadami wskazanymi we wniosku. Jednak taka kontrola jest możliwa jedynie w przypadku spełnienia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie Sąd I instancji wskazał, iż powołany przez stronę skarżącą art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej winien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku ETS z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00 Kühne & Heitz NV v. Productschap Voor Pluimvee en Eiren (ECR 2004/1B/I-00837). W wyroku tym Trybunał orzekł, że wynikająca z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) zasada współpracy nakłada na organ administracji obowiązek dokonania kontroli ostatecznej decyzji administracyjnej w przypadku, gdy złożono wniosek w celu uwzględnienia zapadłego po jej wydaniu orzeczenia Trybunału ustalającego wykładnię przepisu prawa wspólnotowego, będącego jedną z podstaw uprzednio wydanej decyzji, jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: - zgodnie z prawem krajowym organ ten ma prawo wzruszyć przedmiotową decyzję, - decyzja ta stała się ostateczna w wyniku orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, - wyrok sądu, jak się okazało wskutek później zapadłego orzeczenia Trybunału, oparty był na niewłaściwej interpretacji prawa wspólnotowego, przy czym sąd krajowy dokonał jej bez skierowania do Trybunału pytania prejudycjalnego, mimo że spełnione były przesłanki z art. 234 akapit 3 TWE, - zainteresowany zwrócił się do organu administracji bezpośrednio po powzięciu wiadomości o wyroku Trybunału. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji dokonały właściwej interpretacji art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i słusznie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki z tego przepisu wynikające. W związku z tym nie jest też uzasadniony drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Skoro jak wykazano powyżej w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej to Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zastosował normę art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 czerwca 2006 r. Akceptując takie działanie organu podatkowego Sąd I instancji nie naruszył wskazanego przez stronę skarżącą przepisu. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.