II FSK 1050/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 254/07 w sprawie ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 254/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 lutego 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 278.569 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 371.425 zł. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 15 lutego 2007 r. utrzymał ją w mocy. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 24b, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art.180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.). Uznała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarzuciła też, że organ nie może wymagać przedkładania tylko dowodów materialnych, w szczególności, jeśli wskazała, iż dowodów takich nie posiada i uzasadniła w sposób wyczerpujący ich brak. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż skarżąca nie wykazała ani też nie uprawdopodobniła, że poniesione przez nią i jej męża w 2002 r. wydatki w łącznej wysokości 340.589,64 zł znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nich w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwestia możliwości zgromadzenia przez skarżącą i jej męża środków finansowych, które miałyby służyć pokryciu wydatków roku podatkowego 2002 została przez organy podatkowe wyjaśniona w sposób prawidłowy i zupełny. Organy te bowiem, ustaliły, a następnie – bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów – oceniły cały okres aktywności zawodowej podatniczki i jej męża, wysokość ich przychodów, wysokość wydatków poniesionych przez małżonków, po czym wyciągnęły logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Także, przeprowadzone przez Sąd, na wniosek pełnomocnika skarżącej, dowody uzupełniające z dokumentów w postaci zaświadczenia "S." PSS "J." w K. z dnia 3 października 2007 r. potwierdzającego, że T. N. zatrudniony był w S. w okresie od 6 lipca 1973 r. do 30 września 1973 r. i od 5 czerwca 1974 r. do 30 września 1974 r., jako agent punktu handlowego (sezonowa smażalnia placków), na podstawie umowy agencyjnej, oraz z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Kołobrzegu - Sądu Grodzkiego z dnia 8 października 2007 r. o sygn. akt VI Ks 40/07, uniewinniającego skarżącą i T. N. od popełnienia zarzucanych im czynów opisanych w art. 54 § 2 k.k.s. i wskazującego na możliwość pochodzenia środków pokrywających wydatki skarżącej i jej męża z przestępczej działalności ich syna, nie spowodowały zmiany oceny Sądu co do prawidłowości tych ustaleń i wyciągniętych wniosków. W odniesieniu do kwestii dysponowania przez skarżącą i jej męża środkami finansowymi pochodzącymi z pracy zawodowej, wykonywanej przez skarżącą w latach 1962-1991, jako sprzedawca, referent handlowy, starsza bufetowa, barmanka, kierownik sali oraz jako agent z wynagrodzeniem prowizyjnym, a także z pracy wykonywanej przez męża skarżącej T. N. w latach 1959–1991, jako rzemieślnik, mechanik, kierowca, agent stacji benzynowej i taksówkarz, Sąd stwierdził, że organy podatkowe – nie dysponując szczegółowymi danymi o dochodach uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża w okresie ich całej aktywności zawodowej – prawidłowo przyjęły dla ustalenia tych dochodów informacje z dokumentów otrzymanych z ZUS, które potwierdziły miejsca pracy wskazywane wcześniej przez skarżącą i T. N. Prawidłowo także organy te – na podstawie dokumentów otrzymanych z ZUS oraz pisemnych wyjaśnień składanych przez skarżącą i jej męża – dokonały szczegółowej analizy uzyskiwanych przez nich dochodów i porównały je z przeciętnymi wynagrodzeniami oraz wydatkami w kraju. Analiza ta została dokonana tylko w trzech przedziałach czasowych, tj. za lata 1980–1989, 1990–1994 i 1995–1999, bowiem organy ten dysponowały wiarygodnymi danymi o osiąganych przez skarżącą i jej męża dochodach jedynie za te okresy i były to dane o dochodach uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża głównie z tytułu pracy najemnej, a więc odzwierciedlały one dochody zbliżone do rzeczywistych. Sąd podzielił także w pełni ocenę dowodową i prawną dokonaną przez organy podatkowe w kwestii dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z napiwków oraz przez jej męża z prowadzenia smażalni placków oraz ubocznej działalności handlowej. Otóż, skarżąca i jej mąż w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego naprowadzali dowody mające świadczyć, że osiągnęli z otrzymywanych napiwków oraz z niezarejestrowanej działalności handlowej T. N., polegającej na prowadzeniu handlu przygranicznego oraz obrotu samochodami, wysokie dochody, które przyczyniły się do zgromadzenia oszczędności przed rokiem 2000 w kwocie przekraczającej 200.000 USD, a które posłużyły sfinansowaniu także wydatków roku podatkowego 2002, w tym do nabycia nieruchomości położonej w U. za kwotę 312.309 zł (wraz z opłatami notarialnymi) oraz do zdeponowania w II połowie roku 2002 kwoty 466.083,50 zł (równowartość 115.000 USD) u syna J. N. Jednak te dochody jako osiągnięte z niezarejestrowanej oraz nieopodatkowanej działalności nie mogły zostać uwzględnione, jako zwiększające zasoby finansowe, ze względu na treść powołanego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca wraz z mężem powinna była dążyć do wykazania, że przychody uzyskane z tych źródeł zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania, czego nawet nie uprawdopodobniła. Dlatego też, wszystkie zarzuty skargi związane z zaniechaniem dokonania przez organ podatkowy drugiej instancji ponownej oceny zeznań przesłuchanych przez organ pierwszej instancji świadków, nie mają, w ocenie WSA, istotnego znaczenia w sprawie. Wskazani przez skarżącą świadkowie, przesłuchani w sprawie, przedstawiali okoliczności mające dowodzić, że skarżąca i jej mąż byli ludźmi majętnymi i uzyskiwali dochody wielokrotnie przekraczające dochody zwykłych ludzi, a nie przedstawiali okoliczności wskazujących, że uzyskiwane przez skarżącą i jej męża dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom niektórych świadków, w tym H. C., które należało ocenić wręcz jako absurdalne, skoro twierdził on, że podatnicy zarobili na prowadzeniu smażalni placków w ciągu jednego roku wartość pół domu bliźniaka, w sytuacji, gdy z zaświadczenia "S." PSS "J." w K. z dnia 3 października 2007 r. wynika, że T. N. prowadził smażalnię placków niespełna 3 miesiące w 1973 r. i niespełna 4 miesiące w 1974 r. Ponadto, gdyby nawet dopuścić założenie, że skarżąca i jej mąż uzyskiwali tak ogromne dochody, jak dowodzili w toku postępowania podatkowego, to nie wykazali, aby dochody te zostały opodatkowane, bowiem jeżeli nawet dochody te w części pochodziły z napiwków, to dochody z napiwków w tak wysokich kwotach, utraciły byt napiwków i stały się dochodami z innych źródeł, które także w latach poprzedzających wejście w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz.U. Nr 7, poz. 41 ze zm.), a w szczególności na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że podatkowi podlegają wszelkiego rodzaju wynagrodzenia otrzymywane przez pracowników. Także, ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz.U. Nr 42, poz. 188 ze zm.), obowiązująca dotychczas w ograniczonym zakresie, przewidywała opodatkowanie dochodów pieniężnych osiąganych przez osoby fizyczne mających wówczas miejsce zamieszkania na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. A zatem, jeżeli wykazywane przez skarżącą i jej męża dochody przekraczały zwykłą miarę stosowną dla napiwków, czy innych zwyczajowo niepodlegających opodatkowaniu dochodów, to dochody te powinny były zostać zgłoszone do opodatkowania. Niespełnienie tego obowiązku w odpowiednim czasie skutkuje uznaniem ich, a ujawnionych wskutek poniesienia wydatków przekraczających przychody w późniejszym okresie, za pochodzące z przychodów nieopodatkowanych w okresie ich poniesienia. Także zarzut, że organy podatkowe nieprawidłowo oszacowały dochody, jakie skarżąca uzyskiwała w latach 1995–1999 r., gdy prowadziła działalność gospodarczą (handlową) opodatkowaną ryczałtem, co - według strony skarżącej - stanowi o naruszeniu przepisu art. 24b u.p.d.o.f., jako że nie była ona podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24a u.p.d.o.f., jest po pierwsze – nieuprawniony, a po drugie – nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii możliwości zgromadzenia przez skarżącą i jej męża środków finansowych, które miałyby dodatkowo służyć pokryciu wydatków roku podatkowego 2002, gdyż, jak wynika to z materiału zgromadzonego w sprawie, wobec tego, że skarżąca odmówiła podania szczegółowych informacji co do wysokości uzyskiwanego dochodu z działalności opodatkowanej ryczałtem, organy podatkowe prawidłowo przyjęły do analizy porównawczej dochody skarżącej, jakie zadeklarowała do określenia podstawy wymiaru składek ZUS. Te zadeklarowane przez skarżącą dochody – wbrew zarzutom skargi – musiały stanowić podstawę ustalenia dochodu skarżącej uzyskiwanego z działalności gospodarczej w latach 1995-1999, gdyż, jak to wynika z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, dochody – oszacowane według metody określonej w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f., polegającej na tym, że w przypadku, gdy określenie dochodu na podstawie ksiąg podatkowych nie jest możliwe, a tak było w przypadku skarżącej opodatkowanej ryczałtem, dochód określa się w drodze szacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodów w wysokości 5% z działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego – były znacznie niższe od minimalnego dochodu, stanowiącego w latach 1995–1999 podstawę wymiaru składek ZUS. Ponadto, jak wynika z przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy przychodów zadeklarowanych przez samą skarżącą dla potrzeb ustalenia jej wymiaru podatku zryczałtowanego w latach 1995–1999, były to przychody, które nie pozwalały nawet na osiągnięcie 5% szacowanego dochodu od działalności handlowej. Tak więc, organy podatkowe, w interesie skarżącej, odstąpiły od zastosowania w sprawie przepisu art. 24 b u.p.d.o.f. i określenia dochodów skarżącej z działalności gospodarczej w formie szacowania, a za podstawę ustalenia tych dochodów przyjęły dochody wyższe, niż wynikające z szacowania, tj. dochody w wysokości podstawy wymiaru składek ZUS. Ten sposób ustalenia dochodu skarżącej z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem nie jest obarczony ani błędem metodologicznym, ani logicznym. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się też z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności naruszenia przepisów zobowiązujących organ podatkowy rozstrzygający sprawę jako organ odwoławczy do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w sprawie zbędne było dokonanie ponownej i samodzielnej analizy zeznań świadków i pozostałych dowodów, skoro organ odwoławczy w pełni tę ocenę podzielał, a zeznania przesłuchanych świadków nie miały istotnego znaczenia w sprawie, bowiem nie wskazywały one na opodatkowanie środków finansowych zgromadzonych przez skarżącą i jej męża przed 2000 r. Również forma zaskarżonej decyzji odpowiada art. 210 § 4 ord. pod., gdyż zawiera wszystkie elementy tam wskazane. Nie jest wadą uzasadnienia decyzji okoliczność, że organ odwoławczy instancji zacytował niektóre fragmenty uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dla potwierdzenia ustaleń poczynionych przez ten organ, w sytuacji, gdy organ odwoławczy podzielił w pełni prawidłowość tych ustaleń i wyrażonych ocen prawnych. W ocenie WSA, także pozostałe zarzuty naruszenia postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie, zaś zarzut naruszenia art. 229 ord. pod. jest niezrozumiały, skoro organ odwoławczy, na wniosek skarżącej, przeprowadził postępowanie uzupełniające i przesłuchał dwóch świadków. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzuciła: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, że wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na treść decyzji i wynik sprawy: a) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej i jej męża na okoliczność tego, że skarżąca osiągała ponadprzeciętne dochody z tytułu napiwków, a jej mąż z tytułu przewozu osób taksówką, a także na okoliczność pokrycia części wydatków z otrzymanego spadku i dochodów z sezonowej smażalni placków, choć nabycie spadku i fakt prowadzenia sezonowej smażalni placków, następnie potwierdzono dokumentami, co nie pozwala na dezawuowanie całości wyjaśnień strony, jak uczyniły to organy podatkowe; b) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez odmówienie wiarygodności świadkom, którzy wskazywali na zasobność skarżącej i jej męża, potwierdzając, że z opodatkowanej ryczałtem działalności i z napiwków dla skarżącej i pozostałej działalności zawodowej potrafili osiągać ponadprzeciętne przychody, co ze względu na skromne potrzeby umożliwiało zgromadzenie na ich podstawie oszczędności; c) art. 180 § 1 w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez jego błędne zastosowanie wskutek błędnej wykładni (rozumienia) tych przepisów, wyrażającej się w stwierdzeniu, że jedynie na podstawie dowodów materialnych można wykazać, iż wydatki zostały poniesione, a zasoby finansowe zgromadzone, co miało wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie, skoro organ uznał niezdatność danych dowodów do udowodnienia istotnych w sprawie faktów ; d) art. 122 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie i nałożenie na skarżącą ciężaru dowodzenia, że wydatki w 2003 r. pokryto z mienia wcześniej zgromadzonego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, w sytuacji, gdy skarżąca przynajmniej uprawdopodobniła ten fakt; – choć Sąd, rozpoznając skargę, ma obowiązek uwzględnić skargę jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego, a nie można uznać orzeczenia Sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, które miały istotny wpływ na wynik sprawy; II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając, że zaskarżonym wyrokiem naruszono prawo materialne na skutek niewłaściwego zastosowania: a) art. 20 ust. 3 in fine u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w zakresie wymogu pochodzenia przychodów ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, w sytuacji, gdy przychody te wystąpiły przed wejściem w życie tego przepisu; b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na tym, że przychody skarżącej z tytułu otrzymywanych napiwków, które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego sfinansowano wydatki w roku podatkowym 2002, choć zwolnione od opodatkowania z uwagi na fakt, że były to drobne darowizny od klientów restauracji, nie zaś wynagrodzenie od pracodawcy – błędnie nie zostały uznane za przychody opodatkowane, które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego finansowano te wydatki; c) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na tym, że wszystkie przychody skarżącej osiągnięte z tytułu działalności agencyjnej w okresie od dnia 22 maja 1989 r. do dnia 28 lutego 1993 r., które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego sfinansowano wydatki w roku podatkowym 2002, choć opodatkowane ryczałtowo na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1988 r. w sprawie karty podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty, które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego sfinansowano wydatki w roku podatkowym 2002; d) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na tym, że wszystkie przychody męża skarżącej osiągane z tytułu prowadzenia świadczenia usług przewozu osób (przewóz osób taksówkami), które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego sfinansowano wydatki w roku podatkowym 2002, choć opodatkowane ryczałtowo na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1985 r. w sprawie karty podatkowej oraz opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie zryczałtowania podatków obrotowego i dochodowego od niektórych grup podatników oraz w sprawie opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1982 r. w sprawie zryczałtowania podatków obrotowego i dochodowego od niektórych grup podatników oraz w sprawie opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła – błędnie nie zostały uznane za przychody opodatkowane, które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego finansowano te wydatki; e) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na tym, że wszystkie przychody męża i skarżącej osiągane z tytułu prowadzenia świadczenia sezonowej smażalni placków na podstawie umowy agencyjnej w sezonach 1973 i 1974, które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego sfinansowano wydatki w roku podatkowym 2002 – błędnie nie zostały uznane za przychody opodatkowane, które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego sfinansowano wydatki w roku podatkowym 2002; f) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na tym, że zdeponowane w 2002 r. u syna J. N. oszczędności dolarowe skarżącej i jej męża zgromadzone przed 2000 r. błędnie uznano albo za mienie zgromadzone w roku podatkowym 2002, albo za wydane w tym roku, choć organy podatkowe nie wykazały, aby zdeponowane dolary skarżąca i jej mąż zgromadzili w 2002 r., a nie wcześniej, zaś samo ujawnienie mienia lub zdeponowanie tego mienia nie jest wydatkiem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Otóż, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego powinien polegać na przypisaniu Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, a więc konkretnie (z numeru, ustępu, punktu) oznaczonego przepisu prawa materialnego przez dokonanie jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. W rozpoznawanej sprawie nie postawiono Sądowi zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz zarzut niewłaściwego jego zastosowania. Dotyczy to stwierdzenia wszystkich zarzutów opisanych w pkt II lit. a-g skargi kasacyjnej. Ich treść w całości wskazuje, że zostały one sprowadzone do kwestii naruszania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Wynika to z użycia w nich następujących stwierdzeń: przychody z napiwków, które posłużyły do zgromadzenia mienia, przychody osiągnięte z działalności agencyjnej, przychody z tytułu usług przewozu osób, przychody z prowadzenie sezonowej smażalni placków, zdeponowane u syna oszczędności błędnie uznano za mienie zgromadzone w roku podatkowym, co wprost sugeruje, że zarzutami tymi podważa się w istocie ustalenia faktyczne sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś utrwalone jest, że ustalenia stanu faktycznego można podważać tylko zarzutami naruszenia przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 149/08 niepubl.; wyrok NSA z dnia 11 września 2008 r., I OSK 1443/07 niepubl.; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 662/07 niepubl.; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2008 r., II OSK 816/07 niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., I FSK 920/07 niepubl.; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., II GSK 18/08 niepubl.). Jest tak dlatego, że wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem popełnienia uchybień w toku dokonywania ustaleń faktycznych, a więc czy to w związku z zakresem przeprowadzonych dowodów (art. 180 i 181 ord. pod.), czy to w związku z naruszeniem obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia i zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.), czy w końcu wynikiem dowolnie ocenionego materiału dowodowego jako niewiarygodnego w całości, czy w części (art. 191 ord. pod.), (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., II FSK 566/08 niepubl.). Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawierają samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego. Zatem podjęta w skardze kasacyjnej próba podważania przyjętych ustaleń faktycznych zarzutem prawa materialnego nie może odnieść oczekiwanego rezultatu i jest naruszeniem art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Z kolei zarzut postawiony w pkt II a skargi kasacyjnej jest w ogóle niezrozumiały. Wskazuje się w nim, że niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polega na tym, iż odnosi się go do przyjęcia przez Sąd "wymogu pochodzenia przychodów ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, w sytuacji, gdy przychody te wystąpiły przed wejściem w życie tego przepisu". Treść zarzutu wskazywałaby zatem, że jego autorowi chodziło bardziej o błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż uważa, że z jego treści wynika, iż przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania powinny pochodzić wyłącznie z okresu po dniu 1 stycznia 1992 r., ale nie wcześniej (tak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Tak rozumiany zarzut jest także nieusprawiedliwiony, gdyż taka jego treść, jak to przedstawia skarga kasacyjna, nie wynika ani z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ani z wykładni systemowej. Treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niewątpliwie wskazuje na to, że nadwyżka wydatków i zgromadzonego w toku podatkowym mienia, może być pokryta tylko mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca, używając w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwrotu "oraz w latach poprzednich", wcale nie ograniczył w czasie pochodzenia przychodów opodatkowania lub wolnych od opodatkowania tylko do tych, które zostały uzyskane pod rządami obowiązującej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wręcz przeciwnie przychody opodatkowane i wolne od podatku mogą zostać uzyskane także w latach wcześniejszych, rzecz tylko w tym, by podatnik wykazał (bądź uprawdopodobnił), że: a) dysponował nimi na przestrzeni danego roku podatkowego, b) pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To zaś oznacza, że błędny jest także pogląd skargi kasacyjnej jakoby przychody uzyskiwane w latach poprzedzających datę wejścia w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, były dochodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Sam fakt uzyskiwania dochodów opodatkowanych przed tą datą w formach zryczałtowanych nie oznacza, że wszystkie uzyskane przychody z tej działalności będą opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Dotyczy to w szczególności napiwków. Trafnie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, że napiwki uzyskiwane przez E. N. były przychodami nieuzyskiwanymi w ramach umowy agencyjnej, lecz od klientów restauracji, co oznaczało konieczność potraktowania ich jako przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., czy art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym – Dz.U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 ze zm.). Poza tym wręczane napiwki należało zawsze traktować jako darowizny, a te podlegały zawsze opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, o ile przekroczyły, w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, kwotę wolną od podatku (zob. art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – tekst jedn. Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). W sytuacji, gdy napiwki te pochodziły od osób obcych – co jest oczywiste – kwoty wolne od podatku były najniższe (w 1983 r. – 7,50 zł, w 1989 r. – 17,50 zł, w 1975 r. – 3,00 zł – art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn [Dz.U. Nr 45, poz. 228] w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego [Dz.U. Nr 84, poz. 386 ze zm.]). Nie sposób poza tym zgodzić się ze skargą kasacyjną, by Sąd pierwszej instancji przyjął, że napiwki otrzymywane przez męża skarżącej były opodatkowane ryczałtem w formie karty podatkowej, niezależnie od wysokości przychodów, których nie wykazywano. Gdyby tak przyjął, to przychody z nich pochodziły by z przychodów opodatkowanych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale Sąd pierwszej instancji trafnie zaliczył je do przychodów z innych źródeł i uznał, że nie zostało wykazane (uprawdopodobnione), że zostały one poddane opodatkowaniu lub, że były wolne od opodatkowania. Chybiony jest także pogląd skargi kasacyjnej, że fakt, iż napiwki były kwotami drobnymi, to były zwolnione od opodatkowania. Ani obecnie obowiązująca od 11 sierpnia 1983 r. ustawa o podatku od spadków i darowizn, jak i ustawa o podatku od spadków i darowizn obowiązująca poprzednio, nie używały pojęcia "drobne darowizny", ani tym bardziej nie zwalniały ich z opodatkowania, chyba, że nie przekraczały one w okresie 5 lat kwot wolnych od podatku. Nietrafne są także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. W szczególności nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ord. pod. Z tych ostatnich przepisów wynika, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, by organ podatkowy przy ustalaniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną, ustalić stan faktyczny. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału. W tej ocenie powinien uwzględnić siłę argumentów wypływających z każdego środka dowodowego, logikę faktów wynikających z poszczególnych dowodów, także w oparciu o zasady doświadczenia życiowego. Z tego też powodu nie sposób zgodzić się, że skarżąca E. N. osiągała ponadprzeciętne dochody li tylko z napiwków, jej mąż z tytułu przewozu osób taksówką, czy ze smażalni zresztą prowadzonej w krótkotrwałym okresie. Oceny tej nie zmieni to, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej we wspomnianym zakresie został nie tylko uprawdopodobniony, ale nawet udowodniony. Istotny bowiem był fakt obowiązku wykazania (uprawdopodobnienia przez skarżącą wysokości tych dochodów, a więc nie "ponadprzeciętne" tylko w konkretnej wysokości. Tymczasem, w tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, dysponowały dowodami ogólnikowymi, enigmatycznymi (małżonkowie N.odmówili zeznań, a w piśmie nie mogli sobie przypomnieć wysokości oszczędności , zez. T. S. także były ogólnikowe, gdyż albo nie wiedziała, albo nie była zorientowana co do wysokości kwot oszczędności), by nie powiedzieć, że absurdalnymi w zakresie wysokości dochodów ze smażalni (A. C.). Zeznania, z których wynikają tylko obiegowe opinie, że taksówkarze, ajenci stacji paliwowych, osoby handlujące walutą z podatnikiem, to osoby majętne, musiały mieć znaczne dochody, zostały trafnie uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne jako ogólnikowe, enigmatyczne. Tak dokonana ocena dowodów nie mogła być przez Sąd pierwszej instancji uznana za naruszającą art. 191 i art. 187 § 1 ord. pod. (pkt I a i b skargi kasacyjnej). Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 180 § 1 w zw. z art. 191 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że tylko na podstawie dowodów materialnych można ustalić określone fakty. To zaś, że pogląd taki wyraziły organy podatkowe, nie oznacza, że naruszenie powołanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przecież trzeba, że organy podatkowe przeprowadziły przecież dowody z zeznań świadków powołanych przez podatników, jednakże nie doprowadziły one do możliwości ustalenia na ich podstawie konkretnych faktów co do wielkości dochodów skarżących. W tej sytuacji przyjęcie jako dopuszczalnej na podstawie art. 23 ord. pod. możliwości dokonania ustalenia wysokości dochodów danych z ZUS oznacza ni mniej ni więcej niż to, że zastosowano do ich ustalenia oszacowanie. Jest to powszechnie dopuszczalna metoda dokonywania ustaleń faktycznych, a przez to nie można przyjąć, by doszło równocześnie do naruszenia powołanych przepisów. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 122 ord. pod. Otóż z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że ciężar dowodu, iż nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami z roku podatkowego podatnicy pokryli z wcześniej zgromadzonego w latach poprzednich mienia, obciąża podatników. Organ podatkowy musi tylko wykazać w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków w roku podatkowym oraz zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, OSNP 2004, nr 4, poz. 54; wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., II FSK 67/08 niepubl.). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To podatnik ma wiedzę zarówno co do wielkości zgromadzonego w latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, a nie organ podatkowy. Nałożenie więc na podatniczkę ciężaru dowodzenia (uprawdopodobnienie także podlega ocenie z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 192 ord. pod.) było więc zasadne. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a.