II FSK 1002/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. spółki z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 94/05 w sprawie ze skargi Q. spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej od umowy pożyczki zawartej 1 marca 2000 r. pomiędzy spółką QU. a firmą I. (później Q.) z siedzibą w O. (pożyczkodawcą), w kwocie 23.350.000 koron norweskich. W uzasadnieniu podniesiono, że przesłanką dla prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy pożyczki był fakt zawarcia również w dniu 1 marca 2000 r. umowy kupna sprzedaży pomiędzy S. L. O. a firmą I.z siedzibą w O., na podstawie której firma I. nabyła 100% udziałów w spółce podatniczki za kwotę 5.000,00 zł. W tych okolicznościach stwierdzono, iż doszło do udzielenia pożyczki spółce mającej siedzibę w Polsce przez jej wspólnika. Pożyczka taka podlega opłacie skarbowej według stawek określonych w § 69 rozporządzenia MF z dnia 9 grudnia 1994 r w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm. dalej: rsos). Organ odwoławczy podał, że decydujące znaczenie dla objęcia opłatą skarbową opisanej czynności ma prowadzenie działalności przez spółkę, a nie to w czyim posiadaniu znajdują się pieniądze czy inne rzeczy stanowiących przedmiot pożyczki w chwili zawarcia umowy. Ponadto wskazano, iż opłata skarbowa pobrana przez notariusza przy sporządzeniu aktu notarialnego w dniu 13 kwietnia 2000 r. dotyczyła podwyższenia kapitału zakładowego natomiast obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki zawartej w dniu 1 marca 2000 r. nie został zrealizowany, co zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (DzU Nr 4, poz. 23 ze zm., dalej: uos) powinno nastąpić z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Skargę od powyższej decyzji złożyła strona zarzucając jej naruszenie art. 1 ust. 3 uos), poprzez przyjęcie, iż zawarta przez stronę skarżącą umowa pożyczki podlega opłacie skarbowej. Zarzut skargi obejmował również naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej (dalej: Op), poprzez błędne uzasadnienie skarżonej decyzji. Pełnomocnik strony skarżącej na tej podstawie wnosił o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, a także obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztami postępowaniu. W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało dotychczas prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko o braku obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od umowy pożyczki zawartej w dniu 1 marca 2000 r. W tym zakresie skarżąca spółka powoływała się na brzmienie art. 1 ust. 3 uos, w myśl którego opłacie skarbowej podlegały jedynie czynności prawne dotyczące rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosił o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że opiera się ona na wadliwej interpretacji art. 1 ust. 3 uos. Uzasadniając to stwierdzenie sąd wywodził, że samo zawarcie umowy powoduje powstanie po stronie pożyczkobiorcy prawa do żądania wydania przedmiotu pożyczki i jest to prawo majątkowe. W sprawie prawo to zostało wykonane w Polsce. Powołano się przy tym na wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 1999 r., Sygn. akt III SA/8223/98, z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt III SA/1038/97; z dnia 14 stycznia 199 r., sygn. akt III SA 5656/97 i z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 3176/97. W dalszych rozważaniach zwracał uwagę na fakt, że skarżąca ma siedzibę w Polsce, a w aktach sprawy znajdują się dokumenty bankowe potwierdzające wykonanie w Polsce umowy pożyczki, co w stopniu wystarczającym pozwalało na podstawie art. 1 ust. 3 uos stwierdzić powstanie obowiązku w opłacie skarbowej. Sąd zgodził się natomiast z zarzutem skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 i 4 Op. Wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji sformułowane zostało w ten sposób jak gdyby obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej wywiedziony został z § 68 i 69 rsos. Status strony umowy miał znaczenie dla określenia stawki opłaty skarbowe, lecz w ocenie Sądu nie była to okoliczność przesądzająca o obowiązku uiszczenia tej opłaty. Uchybienie to jednak nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie może zostać uwzględniony zarzut, że wydanie zaskarżonej decyzji prowadzi do obciążenia strony po raz kolejny należnością podatkową, bowiem 1 marca 2000 r. oraz 13 kwietnia 2000 r. obrót prawny dokonany został w wyniku dwóch różnych czynnościach cywilnoprawnych, z których każda, jako wymieniona w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 2 uos, podlegała tej opłacie. Sąd podkreślił, że wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę nie spełnia przesłanek z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie: ppsa), ponieważ jak wynika z jego treści miał on przede wszystkim na celu dokonanie porównawczej oceny zaskarżonej decyzji z inną decyzją, wydaną w odrębnej sprawie, w innym stanie faktycznym. Skargę kasacyjną od zaskarżonego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Niezależnie od powyższego, jako żądanie ewentualne w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 ppsa wnoszono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji z [...]. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2) lit. c) uos, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, iż zawarta przez skarżącą umowa pożyczki podlegała na mocy tychże przepisów opłacie skarbowej; naruszenie prawa materialnego t.j. przepisu § 69 ust. 2 rsos poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, iż wbrew treści tego przepisu opłacie skarbowej podlegała zarówno kwota udzielonej pożyczki, jak i kwota podwyższonego kapitału zakładowego spółki. W motywach skargi kasacyjnej przeczono, jakoby umowa pożyczki zawartej w dniu 1 marca 2000 r. powodowała powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej. Podstawą powyższego poglądu są ówcześnie obowiązujące przepisy art. 1 ust. 3 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2) lit. c) ustawy o opłacie skarbowej z dnia 31 marca 1989r., w myśl których opłacie skarbowej podlegały jedynie czynności cywilnoprawne (w tym pożyczki) dotyczące rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. W dalszej części skargi kasacyjnej podano, powołując się na art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, że umowa pożyczki będąca przedmiotem sprawy dotyczy świadczenia pieniężnego wykonywanego poza terenem kraju, bo miejscem spełnienia świadczenia jest siedziba wierzyciela, czyli N. Ponadto, zdaniem pełnomocnika z treści aktu notarialnego wynika fakt uiszczenia opłaty skarbowej. Ponowne pobranie opłaty stoi w opozycji do § 69 pkt 2 rsos. Zaznaczyć należy, że umowa pożyczki została zawarta przed podwyższeniem kapitału zakładowego, podczas tej czynności uiszczono już - chociaż ze zwłoką - należną opłatę skarbową. Oznacza to, zdaniem skarżącej tyle, że potencjalna należność sprowadzać się może jedynie do odsetek za okres pomiędzy dniem wymagalności opłaty skarbowej, a dniem uiszczenia opłaty skarbowej od podwyższonego kapitału. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej skargą kasacyjną firmy Q. z o.o. we W. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Wywołując jako podstawę kasacji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie stanu hipotetycznego opisanego w normie tego prawa, do zaistniałego stanu faktycznego, strona w istocie postawiła zarzut uchybienia prawu przez mylne rozumienie treści wskazanych przepisów, spowodowane wadliwym przyporządkowaniem ich do powstałej sytuacji. W rzeczywistości strona skarżąca zmierza do przeforsowania poglądu materializującego się w żądaniu zwolnienia przedmiotowej umowy pożyczki z opłaty skarbowej. Dążenie to skazane było na niepowodzenie, albowiem w orzecznictwie sądu administracyjnego utrwalił się już pogląd, że ta czynność cywilnoprawna w stanie faktycznym właściwym dla niniejszej sprawy, podlega wymienionemu podatkowi (patrz np. wyroki: z 6.01.1999 r. III SA 3176/97, z 13.11. 1998 r. III SA/1038/97). Z orzecznictwa tego wynika, że pożyczki udzielane spółkom przez ich zagranicznych wspólników podlegają opłacie skarbowej, choćby nawet umowy ich dotyczące zawarte zostały za granicą. Stanowisko to wynika z literalnego odczytania przepisu, który przewiduje konieczność ziszczenia się dwóch stanów faktycznych tworzących alternatywę nierozłączną. Opłacie skarbowej podlegają takie czynności cywilnoprawne, które dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce jak również czynności cywilnoprawne dotyczące praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Użycie spójnika "lub" oznacza obciążenie opłatą skarbową w przypadku zaistnienia obydwu jak i tylko jednej z opisanych w przepisie sytuacji. WSA w uzasadnieniu swego wyroku w odpowiedni sposób ocenił zatem ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i trafnie zaakceptował wynikające z niego konsekwencje prawne. Prawidłowo więc sąd zauważył i należy to ponownie powtórzyć, powołując się na wymienione w uzasadnieniu wyroku orzecznictwo sądowe, że skoro pieniądze są rzeczą oznaczoną co do gatunku, jednak o specyficznym charakterze, gdyż nie mają wartości użytkowej na podobieństwo zwykłych rzeczy służących bezpośrednio do zaspokojenia potrzeb, to umowa pożyczki cechuje się mieszanym charakterem. Chociaż z punktu widzenia cywilistycznego jest umową konsensualną, mimo to posiada pewne cechy umowy realnej. Zawarcie umowy powoduje powstanie po stronie pożyczkobiorcy prawa do żądania wydania przedmiotu pożyczki. Zatem jest to prawo majątkowe i strona temu nie przeczy. Nie może budzić wątpliwości, że w badanym przypadku prawo to zostało wykonane w Polsce, ponieważ strona skarżąca miała swoją siedzibę w Polsce. Brak jest również uzasadnienia prawnego do przyjęcia, że opisany w motywach wyroku obrót prawny dokonany przez spółkę składał się z dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych, z których w rzeczywiści każda – jak to zauważa sąd – podlegała opłacie skarbowej z odrębnej podstawy prawnej. Skoro jedna była pożyczką a druga polegała na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, to sugestie strony skarżącej jakoby organy podatkowe miały do czynienia z jedną czynnością cywilnoprawną, a więc podwójnym opodatkowaniem w opłacie skarbowej, świadczy o braku zrozumienia dla specyficznych cech pieniądza w obrocie i czyni zarzut w tej kwestii pozbawiony racji. Na tym tle wypada zauważyć, że w skardze kasacyjnej zabrakło zarzutu naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie jest sporny. Przepis art. 1 ust 1 pkt 2 lit c uos, gramatycznie ujmując, stwierdza jedynie tyle, że opłacie skarbowej podlega umowa pożyczki, natomiast § 69 ust 2 rsos stanowi z kolei, że przy powiększaniu kapitału zakładowego spółki oraz do dopłat i pożyczek udzielonych spółce przez wspólników ...stosuje się stawki opłaty skarbowej określone w ust 1 pkt 1 ... Przepis dalej przewiduje pomniejszenie opłaty skarbowej z różnych tytułów. Tak więc w gruncie rzeczy w skardze kasacyjnej podstawową kwestią do rozstrzygnięcia nie był zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, mimo umieszczenia w niej takiego sformułowania, bo tu trudno było o jakiś błąd, lecz niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wobec stanu faktycznego sprawy. Konkretnie zaś rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy prawa majątkowe wynikające z umowy pożyczki wykonywane były w Polsce oraz czy podwójnie pobrano opłatę skarbową, a więc czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu przewidzianemu w powołanych przepisach prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przeczy, aby w sprawie rozpatrywanej przez sąd doszło do błędnej wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego. Pojmowanie wskazanych unormowań jest – jak to już podniesiono – zbieżne z tym, które wynika z innych orzeczeń sądowych. Z tych samych przyczyn pozbawiony jest doniosłości prawnej zarzut niewłaściwego zastosowania ich w warunkach niniejszej sprawy. Sąd – co jest jasne – nie stosuje prawa podatkowego, lecz jedynie ocenia legalność jego zastosowania. W tej mierze – jak to przedstawiono wyżej – aprobata sądu dla ustaleń organu była prawidłowa. W tych okolicznościach orzeczenie przez sąd w zaskarżonym wyroku na podstawie art. 151 ppsa było uprawnione. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna spółki Qubus podlegała oddaleni przez Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa.