II FSK 1315/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 802/08 w sprawie ze skargi G. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. W dniu 10 marca 2008 r. G. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii uznania za przychód podatkowy środków pieniężnych wypłaconych spółce przez bank. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że zawarła z bankiem kontrakt zobowiązujący strony do dokonywania wzajemnych płatności obliczanych od z góry określonej kwoty, tzw. kwoty bazowej. Na jego podstawie bank przekazał Spółce kwotę pieniężną, obliczoną według stałej stopy procentowej. Ta natomiast zobowiązała się do dokonywania co pół roku częściowego zwrotu otrzymanej kwoty poprzez zapłatę sum pieniężnych, obliczanych od odpowiedniej części tej samej kwoty bazowej, tyle że nie według stałej stopy procentowej, ale według stóp procentowych odpowiadających każdorazowym rynkowym stopom procentowym na dzień dokonywania płatności. Wobec powyższego gdyby rynkowa stopa procentowa pozostawała na takim samym poziomie od dnia zawarcia kontraktu do jego całkowitego wykonania, suma płatności dokonanych przez spółkę na rzecz banku byłaby równa płatności dokonanej przez bank na jej rzecz przy zawieraniu kontraktu. Kwota bazowa, na podstawie której obliczane są wzajemne płatności stron, nie jest pomiędzy nimi przekazywana. Uzupełniając stan faktyczny, Spółka wskazała ponadto, że zgodnie z postanowieniami zawartej umowy bank zobowiązał się przenieść na jej własność określoną ilość pieniędzy, a ona w zamian jest zobligowana zwrócić bankowi otrzymaną kwotę poprzez dokonywanie ratalnych płatności, obliczanych od kwoty bazowej przy zastosowaniu zmiennej stopy procentowej. Spółka będzie zwracała temu podmiotowi kwotę 17.000.000 zł w ratach, dokonując płatności obliczanych od kwoty bazowej według zmiennej stopy procentowej. Suma płatności spółki na rzecz banku może być wyższa, równa lub niższa od kwoty otrzymanej od banku na początku obowiązywania umowy. Kwota bazowa wynosi 170.000.000 zł i jest wielkością stałą, natomiast nominalna wartość otrzymanej przez spółkę sumy pieniężnej została uzgodniona na 17.000.000 zł. Strony nie określiły przy tym celu, na jaki została przekazana ta kwota, obliczona od kwoty bazowej przy zastosowaniu stałej stopy procentowej. Spółka podkreśliła, że transakcja ta była dla niej alternatywą dla tradycyjnego finansowania długoterminowym kredytem bankowym. Umowa zawarta z bankiem przewiduje, że Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania na rzecz banku żadnych innych płatności poza ratalnymi spłatami obliczanymi według zmiennej stopy procentowej. Wynagrodzenie banku jest wliczone w kwoty poszczególnych spłat. Spółka wskazała też, że zgodnie z zawartą z bankiem umową jest ona zobowiązana do zwrotu kwoty 17.000.000 zł (10% kwoty bazowej), jednakże nie w kwocie nominalnej, lecz poprzez dokonywanie ratalnych płatności obliczanych od kwoty bazowej według zmiennej stopy procentowej. Innymi słowy, stopa procentowa jest miernikiem wartości zobowiązania pieniężnego spółki wobec banku. Zadane przez Spółkę pytanie brzmiało, czy dokonanie płatności przez bank na jej rzecz przy zawieraniu kontraktu spowodowało powstanie przychodu powiększającego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki dokonanie przedmiotowej płatności nie spowodowało po jej stronie powstania przychodu powiększającego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, przychodami dla celów opodatkowania podatkami dochodowymi nie są wszystkie płatności dokonywane na rzecz podatnika, lecz tylko takie spośród nich, które stanowią dla niego realne i trwałe przysporzenie majątkowe. Środków pieniężnych wypłaconych Spółce nie sposób uznać za przychód do opodatkowania, ponieważ z treści kontraktu wynika, że podlegają one zwrotowi. Kwota do zwrotu jest jedynie korygowana w sposób odpowiadający zmianie rynkowej stopy procentowej. Na dzień zawarcia kontraktu aktywa spółki nie ulegają definitywnemu powiększeniu. Zasadnicza funkcja kontraktu nie polega zatem na dokonywaniu nieodpłatnego świadczenia przez bank na rzecz Spółki, lecz przejściowym finansowaniu jej działalności, podobnie jak to ma miejsce w przypadku pożyczek, kredytów i emisji obligacji. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu 3 czerwca 2008 r. (doręczonej w dniu 18 czerwca 2008 r.) interpretacji indywidualnej stwierdził nieprawidłowość zajętego przez Spółkę stanowiska. Organ uznał, że kwota pieniężna otrzymana przez Spółkę od banku na podstawie zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy spełnia przesłanki uznania jej za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) gdyż nie podlega ona wyłączeniu z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (w szczególności nie spełnia warunków uznania jej za kwotę kredytu lub pożyczki) i stanowi trwałe, niepodlegające zwrotowi przysporzenie w majątku Spółki. Za przedmiotowo istotne elementy umowy pożyczki bankowej uznał świadczenie banku w postaci przekazania do dyspozycji pożyczkobiorcy określonej kwoty pieniężnej (kwoty pożyczki), świadczenie pożyczkobiorcy w postaci zwrotu na rzecz banku tej kwoty pożyczki oraz odpłatność wyrażającą się w obowiązku zapłaty przez pożyczkobiorcę na rzecz banku odsetek naliczonych od kwoty pożyczki. W konsekwencji organ uznał, że elementy zobowiązania istniejącego pomiędzy Spółką a bankiem przesądzają o braku możliwości uznania go za umowę pożyczki bankowej, a zatem nie znajduje w sprawie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że otrzymana przez Spółkę w związku z realizacją umowy kwota 17.000.000 zł stanowi jej przychód. 3. Spółka w dniu 27 czerwca 2008 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Podkreśliła, że causa przedmiotowej umowy polega na finansowaniu działalności, a nie na nieodpłatnym świadczeniu banku na jej rzecz. W przeciwnym wypadku kontrakt należałoby zakwalifikować jako umowę darowizny, a tego strona przeciwna w niniejszej sprawie nie uczyniła. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podkreślił, że obie strony sporu zgadzają się co do tego, że zawarta przez skarżącą z bankiem umowa nie stanowi ani umowy kredytu, ani pożyczki. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest kwestia zaliczenia kwoty 17.000.000 zł – otrzymanej przez skarżącą na mocy umowy zawartej z bankiem – do przychodów podatkowych, zaistniały pomiędzy stronami spór sprowadza się do wykładni przepisów art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Powyższe normy rozstrzygają bowiem, co stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jakich kwot do tychże przychodów się nie zalicza. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę wynika, że na podstawie umowy zawartej z bankiem otrzymała od niego 17.000.000 zł. Kwota ta niewątpliwie stanowi dla niej przysporzenie majątkowe, powiększając jej aktywa. Środki te mają służyć celom prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, zatem skarżąca może nimi swobodnie dysponować. Powyższe wskazuje, że otrzymane pieniądze spełniają warunki uznania ich za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile oczywiście nie mieszczą się w katalogu wyłączeń z ust. 4 tego artykułu. Wobec akcentowania przez skarżącą zwrotnego charakteru otrzymanego świadczenia organ wydający interpretację, odnosząc się do katalogu wyłączeń, zawartego w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., skupił swoją uwagę na punkcie 1 tego przepisu, gdyż traktuje on o zwrotnych świadczeniach pieniężnych, nieuznawanych przez ustawodawcę za przychód podatkowy, a zatem jego dyspozycja jest najbardziej zbliżona do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego. Z tych względów organ trafnie przeprowadził analizę stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą właśnie pod kątem możliwości uznania otrzymanej przez nią kwoty za pożyczkę lub kredyt. Należy podkreślić, że zawarty w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. katalog wyłączeń nie ma charakteru przykładowego. O tym, że jest to katalog zamknięty świadczy enumeratywne wymienianie kolejnych przypadków wyłączeń oraz brak takich sformułowań jak "w szczególności". Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zawartych w skardze stwierdzeń, że ratalne płatności skarżącej na rzecz banku stanowią odpowiedniki kwoty wypłaconej jej w dniu otwarcia pozycji (kontraktu), ponieważ są obliczane od tej samej kwoty bazowej w oparciu o ten sam indeks FRB, który posłużył do obliczenia kwoty płatności wstępnej na jej rzecz, Sąd stwierdził, że przywołana okoliczność nie została ujawniona w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, dlatego skarżąca nie może powoływać się na nią przed sądem, kwestionując prawidłowość wydanej przez organ interpretacji. 7. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: – art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącej uzasadnienie wyroku nie zawiera rzetelnego przedstawienia zarzutów skargi ani pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego uznał otrzymaną przez skarżącą kwotę 17.000.000 zł za przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze, – art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącej sąd dopuścił się naruszenia tego przepisu na etapie subsumcji normy prawnej wynikającej z niego pod stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą. Sąd błędnie uznał, iż stan faktyczny podany we wniosku odpowiada stanowi hipotetycznemu (tj. uzyskaniu przysporzenia majątkowego o definitywnym charakterze). Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. 1. W związku ze sposobem jej zredagowania należy przypomnieć, że nie sąd administracyjny a minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje interpretację indywidualną (art. 14b Ordynacji podatkowej). Od tego zatem organu należy oczekiwać wyjaśnienia nurtujących zainteresowanego wątpliwości związanych z prawem podatkowym. Rola sądu polega na ocenie interpretacji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych), a nie na wkraczaniu w sferę zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Nieporozumieniem jest zarzut co do braku wyjaśnienia przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia tego udzielił upoważniony przez Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej ze wskazaniem odpowiednich przepisów ustawy podatkowej, a sąd – stosownie do swej kompetencji – dokonał jego oceny. 2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze formalnym. Określa on wymogi, które powinno spełniać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Jego część historyczną (stan sprawy, zarzuty, stanowisko strony przeciwnej) winna cechować – co podkreślił ustawodawca – "zwięzłość". Zatem sąd powinien ograniczyć się do przytoczenia (zrelacjonowania) jedynie istotnych okoliczności, a pominąć nieistotne. Spór, co przyznaje sama skarżąca (s. 3 skargi kasacyjnej) jak i zarzut dotyczył art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak też to opisał sąd na s. 5 uzasadnienia wyroku: "Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 1 (...)". Natomiast w części wyjaśniającej stanowisko sądu omówiono zarówno zasadę wynikającą z tej normy (co jest przychodem) oraz katalog wyłączeń od tej zasady (§ 4). Odmienny pogląd skarżącej co do tego, czy ów katalog ma charakter zamknięty nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ten zarzut był oczywiście chybiony. 3. Kolejnym nieporozumieniem jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 cyt. ustawy. Wydanie interpretacji indywidualnej – na co wskazuje już sama nazwą tego aktu – nie jest stosowaniem prawa, jak to ma miejsce np. w przypadku wydania decyzji. Stosowanie prawa to ustalanie wiążących konsekwencji normy prawnej do stanu faktycznego sprawy. W sprawie podatkowej prawo "stosuje" organ podatkowy, a sąd administracyjny dokonuje kontroli wydanej decyzji także w tym aspekcie. Skoro skarżąca stwierdziła w skardze kasacyjnej (s. 3 in fine) "(...), iż dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 12 ust. 1 (...) jest prawidłowa" to na tym można by zakończyć niniejsze rozważania. Tylko bowiem w tej postaci możliwe jest naruszenie prawa materialnego przy kontroli sądowej interpretacji indywidualnej. Jednakże wywody skarżącej zmierzają do wykazania, że otrzymane od banku "na własność" pieniądze w ogóle nie są przychodem wobec braku "definitywnego przysporzenia majątkowego". Chodzi zatem o rozwiązanie zbliżone do "własności czasowej" – znanej dekretowi z 11 października 1946 r. – Prawo rzeczowe, ale nieznanej obowiązującemu kodeksowi cywilnemu. Wyłączenie takiego – ewidentnego – przychodu z kategorii określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 mogłoby wynikać tylko z normy prawnej ustanawiającej tego rodzaju wyjątek. Jak dotychczas – takiego przepisu nie ma. Wobec powyższego i ten zarzut okazał się chybiony. 4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.