II FSK 1428/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2331/16 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie ze skargi W. K. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia obejmująca także dotychczasowy przebieg postępowania dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, kontrola prawidłowości przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wymagała zbadania, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce od 2 kwietnia 2009 r. co najmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji. WSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki okazało się bezskuteczne. Natomiast w ocenie Sądu I instancji organy przypisały odpowiedzialność skarżącemu w sytuacji błędnych ustaleń co do powstania podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, co nastąpiło w konsekwencji nieuprawnionego przyjęcia, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały z końcem kwietnia 2010 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich wniosków, gdyż wynika z niego, że w pierwszej połowie 2010 r. spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jedynego wierzyciela, tj. Skarbu Państwa. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej zwane: "p.u.n.") oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ. CBOSA), WSA uznał, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zatem także wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). Wobec tego stwierdzono, że ustalenia faktyczne w sprawie nie znajdywały oparcia w materiale dowodowym i tym samym naruszyły art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy dokonały ustaleń co do przesłanki upadłościowej spółki z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 2.2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1-2 p.u.n oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie powołanych wyżej przepisów ustaw, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki z końcem kwietnia 2010 r., gdyż z materiału dowodowego wynikało, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych tylko wobec jednego wierzyciela, tj. Skarbu Państwa, a tym samym nie istniały wobec spółki przesłanki do ogłoszenia jej upadłości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i błędne uznanie, że organy podatkowe nie uwzględniły ustaleń co do przesłanki upadłościowej spółki i pominęły istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela, w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 w zw. z art. 124, art. 127 i art. 235 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i błędne uznanie, że wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy ponieważ sprawa nie została prawidłowo rozpatrzona przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). 3.4. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując zarzuty skargi kasacyjnej, a następnie nie uzasadniając ich w sposób prawidłowy, uniemożliwił ich merytoryczne rozpoznanie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnej, o czym stanowi art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1702/16, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się także, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, natomiast w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej co do zasady wyznaczają zakres kontroli wykonywanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1595/16, publ. CBOSA). 3.5. W rozpatrywanej sprawie podnosząc podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – czyli dotyczącą naruszenia prawa materialnego – wskazano en block na naruszenie art. 10, art. 11 ust. 1-2 p.u.n. oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei w drugim przepisie w dwóch kolejnych ustępach przewidziano kiedy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, a mianowicie: "Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" (ust. 1); "Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje" (ust. 2). Jeśli zaś chodzi o trzeci ze wskazanych przepisów, to należy zauważyć, że § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej podzielony jest na kolejne jednostki redakcyjne, tzn. punkty, z których pierwszy dodatkowo dzieli się jeszcze dalej na dwie litery, oznaczone jako a) i b). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono poglądy doktryny oraz szereg orzeczeń sądów, które odnosiły się do stanu niewypłacalności dłużnika, lecz w ogóle nie nawiązywały do podstawowego dla sprawy zagadnienia, a mianowicie poglądu zaprezentowanego przez Sąd I instancji, co do możliwości skutecznego wdrożenia postępowania egzekucyjnego tylko w sytuacji ziszczenia się trzech przesłanek: wielości wierzycieli, niewypłacalności dłużnika i posiadania przez dłużnika majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (str. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z tych trzech przesłanek nie była kwestionowana przez WSA w Warszawie w ogóle przy wykładni prawa materialnego dotyczącego przepisów p.u.n. konieczność wystąpienia stanu niewypłacalności, czy to na skutek nie wykonywania przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czy też przekroczenia przez zobowiązania tego dłużnika pułapu wartości jego majątku. Uzasadnienie zatem zarzutu naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej nie odnosi się do wykładni prawa materialnego, której w istocie dokonał Sąd meriti. Stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe przeanalizowały sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. nie odnosi się do istoty rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd I instancji w oparciu o określoną wykładnię prawa materialnego dotyczącą ilości wierzycieli na moment wystąpienia czasu właściwego do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, która była podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Chwila ta została określona przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku w oparciu o przepisy, które nie zostały w skardze kasacyjnej wskazane jako naruszone. Sąd I instancji nie kwestionował ani w warstwie prawa materialnego, ani w prawa procesowego, że począwszy od I kwartału 2010 r. zadłużenie spółki sukcesywnie się pogłębiało. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano zaś, że trwałe nie uiszczanie zobowiązań samo w sobie nie stanowiło samodzielnie o konieczności złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.6. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano w czym organ upatruje naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Dwukrotnie w uzasadnieniu przywołano jedynie zestawienia wymagalnych zaległości jakie spółka posiadała wobec organów podatkowych, a także Urzędu Marszałkowskiego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nawiązano zatem w tych miejscach, jak się wydaje, do naruszenia prawa procesowego. Jednak również te okoliczności nie były kwestionowane przez Sąd I instancji, który dokonując prezentacji stanu sprawy przyjął, że spółka, której członkiem zarządu był skarżący posiadała szereg wymagalnych zaległości, w tym oprócz podatkowych (na rzecz naczelników dwóch różnych urzędów skarbowych), także na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. Jednak w tym względzie błędu co do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe Sąd I instancji dopatrywał się w zakresie okresów, w których powstały te zaległości, a nie w ogóle ich istnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano bowiem, że z końcem kwietnia 2010 r. spółka posiadał tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa. W ocenie WSA w Warszawie brak ustaleń, co do spoczywania obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości był skutkiem wadliwej wykładni prawa materialnego co do wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej (str. 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), która to wykładnia jak wskazano powyżej nie została w skardze kasacyjnej podważona. W takim przypadku nie można zarzucić skutecznie Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 w zw. z art. 124, art. 127 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów zostało zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako dalsza konsekwencja braku wskazanych powyżej ustaleń. Z wypowiedzi Sądu I instancji nie wynika zatem, że organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy, lecz tylko, że dokonał tego nieprawidłowo z uwagi na przyjętą przez ten Sąd ocenę prawną. 3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.