II FSK 964/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 966/09 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J.D. interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. 2. J.D. 23 kwietnia 2009 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że w latach 2006 - 2008 był zatrudniony w Krajowej Izbie Gospodarczej przy bezpośredniej realizacji projektów współfinansowanych z funduszy europejskich z Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekty te były w 75% finansowane ze środków Unii Europejskiej, a w 25% z budżetu państwa. Dofinansowanie odbywało się na zasadach prefinansowania i refundacji. Obowiązki podatnika dotyczyły zadań bezpośrednio związanych z realizacją projektów. Przedstawiając taki stan faktyczny zwrócił się z pytaniem czy wynagrodzenie za prace wykonywane w celu realizacji projektów współfinansowanych ze środków z Unii Europejskiej i budżetu państwa zostało objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w części dotyczącej dofinansowania ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, tj. 75%? Zdaniem wnioskodawcy dochody te podlegały ww. zwolnieniu, w części w jakiej zostały sfinansowane ze środków Unii Europejskiej. 3. W interpretacji z 15 lipca 2009 r. Minister Finansów, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu wynagrodzenie podatnika nie podlegało wskazanemu we wniosku zwolnieniu przedmiotowemu. Środki uzyskane przez podatnika nie spełniały bowiem kryterium pochodzenia ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje, opisanego w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ zwrócił uwagę, że w momencie wypłaty podatnikowi wynagrodzenia, środki na wynagrodzenia pochodziły z krajowych środków publicznych. Dopiero później poniesione z tego tytułu wydatki były refundowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Skoro źródłem finansowania wynagrodzenia podatnika były krajowe środki publiczne, to niezależnie od tego, czy wnioskodawca realizował bezpośrednio cele programu pomocowego czy też nie, jego wynagrodzenie nie było wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródeł finansowania), o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie. 4. W odpowiedzi na wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze na interpretację podatnik powołując się na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wniósł o jej uchylenie. W ocenie skarżącego organ dokonał błędnej, zawężającej interpretacji powyższego unormowania poprzez wprowadzenie niewynikającego z jego treści wymogu bezpośredniego, już w momencie wypłaty wynagrodzenia, pochodzenia środków na wynagrodzenia z funduszy unijnych i odmawiając prawa do zwolnienia, w sytuacji prefinansowania przez budżet państwa, wynagrodzenia otrzymywanego w ramach realizacji projektów współfinansowanych z funduszy Unii Europejskiej. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślił, że istotą jest pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że uprzednie finansowanie projektu z budżetu państwa automatycznie wyłącza możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dla zastosowania wspomnianego zwolnienia kluczowe znaczenie ma bowiem to, jaki podmiot ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie ciężar pomocy spoczywał na instytucjach Unii Europejskiej. Spełnione zostało zatem pierwsze kryterium zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie. Sąd zauważył ponadto, że okoliczność, czy wnioskodawca bezpośrednio realizował program finansowany z środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy w ogóle nie była przedmiotem rozważań Ministra Finansów. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku i poddany analizie przez organ nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, kto jest beneficjentem pomocy jako podmiot bezpośrednio realizujący cel programu. W szczególności wyjaśnienia wymagało zawarte we wniosku stwierdzenie, że stanowiska zajmowane przez podatnika w realizowanych projektach były stanowiskami określonymi w kosztorysach tych projektów, stanowiących integralną część umów zawartych na ich realizację, zaś obowiązki, za które otrzymywał określone świadczenia pieniężne, dotyczyły zadań bezpośrednio związanych z realizacją projektów. Sąd wskazał, że przed udzieleniem ponownej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny sprawy wymaga sprecyzowania w zakresie dotyczącym bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w którego realizacji brał udział podatnik. Skarga kasacyjna. 7. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację, mającą wpływ na wydanie rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazano, że omawiane w sprawie zwolnienie przysługuje wtedy, gdy środki pomocowe pochodzą ze źródeł wymienionych w tym przepisie i przyznawane są podmiotom będącym beneficjentami pomocy. Zwolnienie to obejmuje dochody osób fizycznych finansowane np. z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (SAPARD, ISPA, PHARE), nie ma zaś zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Zdaniem Ministra Finansów, pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Nie jest to zatem pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a jedynie takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 9. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego otrzymanie przez podatnika środków pochodzących z budżetu Skarbu Państwa w ramach prefinansowania dofinansowania funduszy strukturalnych Unii Europejskiej na realizację programów operacyjnych mieści się w zakresie przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Istota sporu sprowadza się do uznania przez organ interpretacyjny, że mechanizm prefinansowania oznacza finansowanie wydatków ponoszonych przez skarżącego ze źródeł krajowych – środków budżetowych Skarbu Państwa, a nie ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej z Unii Europejskiej. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę, a Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zastosowanie mechanizmu prefinansowania nie zmienia faktu, że ostatecznie pochodzą one ze środków Unii Europejskiej – samo prefinansowanie ma jedynie charakter techniczny. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa powyżej rozciąga się również na środki przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. in fine). W ten sposób należy rozumieć samo prefinansowanie, jako element szerszej instytucji prawnej, której celem jest zapewnienie środków na realizację programów operacyjnych. Środki przekazywane podatnikowi ostatecznie pochodzą w części z budżetu Unii Europejskiej. Wykładnia organu interpretacyjnego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. czyniłaby ten przepis martwym, nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. Wbrew temu co podnosi organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej treść art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. 2004, Nr 116, poz. 1206 ze zm.) nie wskazuje na krajowe źródło finansowania projektów, wręcz przeciwnie: z samego literalnego brzmienia przepisu wynika, że zwrot środków określonych w umowie o dofinansowanie projektu (prefinansowanie) należy rozumieć jako dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych. 11. Wobec powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowanej m.in. w wyrokach: z 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, z 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1188/09, z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1331/09, sygn. akt II FSK 1339/09, z 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10, z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 305/10, oraz z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 576/10 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. W zakresie ustalenia okoliczności bezpośredniej realizacji programu pomocowego przez wnioskodawcę, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Okoliczność ta nie była badana w postępowaniu o wydanie interpretacji. W interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2009 r., Minister Finansów ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że niezależnie od tego czy Wnioskodawca realizowałby bezpośrednio cele programu pomocowego, czy też nie, wynagrodzenie finansowane ze środków pomocowych nie są wolne od podatku dochodowego, gdyż nie zostaje spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jedynie na marginesie można wskazać, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 305/10 oraz z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pracownicy takiego podmiotu nie mogą być uznani za podatników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego (zob. wyrok NSA z 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program finansowany z bezzwrotnej pomocy (zob. wyrok NSA z 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że stan faktyczny w zakresie ustalenia roli podatnika w bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wymaga dodatkowych ustaleń. 13. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.