II FSK 1438/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 996/08 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE W dniu 24 grudnia 1997 r. J.J. (dalej: Podatnik) złożył do organu podatkowego wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, określając w nim zakres wykonywanej przez siebie działalności jako: wyrób szyldów, reklam wizualnych, liter, grafiki. Podatnik od dnia złożenia rzeczonego wniosku nie zgłaszał zmian w tym zakresie. Przeprowadzona kontrola działalności Podatnika w zakresie zasadności korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w 2007 r. wykazała, że nie spełnia on warunków do korzystania z tej formy opodatkowania, ponieważ świadczył usługi na rzecz firm ([A], [B], [C], [D]), które zamawiały u niego usługi reklamowe w celu dalszej ich odprzedaży. Powyższe ustalenia legły u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia 29 kwietnia 2008 r., mocą której Podatnikowi odmówiono zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej na 2007 r. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "zpdof") w związku z objaśnieniami zawartymi w ust. 3 do tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powyższej ustawy; art. 30 ust. 1 i ust. 2 zpdof oraz art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu odwołania argumentowano, że wniosek o zastosowanie opodatkowanie w formie karty podatkowej złożony został przez Podatnika w 1997 r., a w latach kolejnych nie informował on urzędu o zmianie formy opodatkowania. W konsekwencji organ podatkowy – stosownie do art. 30 ust. 1 zpdof - powinien był wydać decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007 r. do dnia 30 stycznia tego roku, czego jednak nie uczynił. Z kolei wydanie decyzji w sprawie dotyczącej możliwości zastosowania wobec podatnika opodatkowania w formie karty podatkowej na 2007 r. w kwietniu 2008 r., w ocenie pełnomocnika Podatnika, naruszało art. 139 O.p. oraz art. 30 ust. 1 i 2 zpdof. Decyzja taka, uwzględniając fakt, że rzutuje ona na całość działalności prowadzonej przez Podatnika, powinna była zostać wydana niezwłocznie. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wydając przez długi okres czasu decyzji utwierdził Podatnika w przekonaniu, iż podlega on opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Niezależnie od powyższego pełnomocnik Podatnika wyraził pogląd, że interpretacja organu podatkowego dotycząca treści objaśnień do tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powoływanej ustawy nie spełnia wymagań wykładni systemowej, bowiem uwzględnia ona jedynie fragment objaśnień załącznika, podczas gdy wymagana jest całościowa analiza tego załącznika. Zaznaczył, iż omawiane wyżej przepisy, których interpretacja zaważyła na prawie Podatnika do opodatkowania w formie karty podatkowej, zamieszczone są jedynie w objaśnieniach pod załącznikiem do ustawy i nie są to przepisy rangi ustawowej, a tylko takie mogą decydować o przedmiocie opodatkowania. Tym samym, jego zdaniem, zarówno załącznik do ustawy jak i objaśnienia do tego załącznika nie mogą służyć doprecyzowaniu treści źródeł prawa w państwie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po obszernym przedstawieniu dokonanych ustaleń, zauważył, iż odwoływanie się przez pełnomocnika Podatnika do ust. 5 objaśnień jest zupełnie nietrafne, ponieważ definicje dotyczące pojęć "świadczenia dla ludności" oraz "ludność" zostały wprowadzone do objaśnień w związku z zastrzeżeniem możliwości wykonywania (przy opodatkowaniu w formie karty podatkowej) określonych usług wyłącznie dla ludności. Dotyczy to jednak działalności wymienionych w poz. 70-76 części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, gdy tym czasem Podatnik wykonywał działalność gospodarczą wymienioną w poz. 68. Organ nie zgodził się także z Podatnikiem, iż załącznik do ustawy czy objaśnienia do załącznika, nie mogą służyć doprecyzowaniu treści ustawy w państwie prawa. W tym względzie wyjaśnił, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako tekst jednolity składa się z treści ustawy w formie artykułów, załączników i objaśnień do tych załączników, zatem treść przepisu odsyłająca do załącznika i związane z nim objaśnienia stanowią integralną, nierozerwalną całość. Dyrektor Izby Skarbowej, analizując sprawę pod kątem czasokresu postępowania i opóźnienia w zakresie wydania decyzji, przyznał rację Podatnikowi. Stwierdził jednak, że uchybienie to nie może mieć wpływu na ocenę merytoryczną zaskarżonej decyzji i stanowić podstawy dla jej uchylenia, zwłaszcza, iż stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu tego wynika, iż prawo do ustalenia zobowiązania z tytułu karty podatkowej za 2007 r. ulegnie przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2010 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, w której co do zasady powtórzył argumentację prezentowaną w postępowaniu odwoławczym. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 996/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Podatnika. Sąd zauważył, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie są między stronami sporne. W jego ocenie, organy podatkowe zasadnie uznały, że Podatnik nie spełnia warunków do opodatkowania w 2007 r. prowadzonej działalności w formie karty podatkowej. W uzasadnieniu wyroku, powołując się na art. 87 Konstytucji RP oraz Zasady techniki prawodawczej stanowiące załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908; dalej "Zasady techniki prawodawczej"), wywiedziono, że wbrew temu, co twierdzi Podatnik, załącznik do ustawy nie jest aktem o randze podustawowej. Załączniki należy traktować jako integralną całość ustawy podatkowej. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania został określony w ustawie, a tym samym organy podatkowe mogły oprzeć swe rozstrzygniecie na kwestionowanych w skardze regulacjach prawa materialnego. Sąd podzielił także argumentację organów podatkowych, że skoro usługi wykonywane przez Podatnika zostały wymienione w poz. 68, to nie dotyczą ich objaśnienia zawarte w ust. 5. Niezależnie od powyższego, stwierdzając naruszenie art. 139 O.p., skład orzekający przyjął, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: Ppsa). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Podatnika postawił wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 zpdof w związku z objaśnieniami zawartymi w ust. 3 do tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powoływanej ustawy; 2) błędnego zastosowanie art. 30 ust. 1 i ust. 2 zpdof. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia jego autor wyraził pogląd, że ust. 3 objaśnień do tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do zpdof "(...) należy rozpatrywać w odniesieniu do pozostałych postanowień objaśnień (...)" (w tym ust. 5). Przypomniał, że Podatnik świadczył usługi na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i spółek nieposiadających osobowości prawnej, czyli podmiotów, które stanowią "ludność" w rozumieniu zpdof. Stąd dopuszczalne było wytwarzanie przedmiotów z materiału powierzonego przez zamawiającego oraz przedmiotów na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów lub życzenia zamawiającego, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odprzedaży oraz wykonywania robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są przedsiębiorstwa wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 zpdof w związku z objaśnieniami zawartymi w ust. 3 do tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do tejże ustawy. Trudno dociec, co miał na myśli autor skargi kasacyjnej, używając niepoprawnego językowo zwrotu, że ust. 3 objaśnień "(...) należy rozpatrywać w odniesieniu do pozostałych postanowień objaśnień (...)". Ustęp 3 odnosi się bowiem do określonych wyrobów, a nie do jakichkolwiek objaśnień. Z kontekstu uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie wnioskować, że jej autor uważa, iż definicja "świadczeń dla ludności", zawarta w ustępach 5 i 6, powinna być brana pod uwagę przy wykładni pozostałych ustępów objaśnień. Uszło jednak jego uwadze, że wspomniana definicja nie ma żadnego znaczenia przy wykładni ustępu 3. Podział świadczeń na rzecz ludności i na rzecz innych odbiorców wprowadzony został wyłącznie dla celów ustępu 4, ograniczającego rozmiar przychodu do osób prowadzących działalność wymienioną w lp. 70 - 76 tabeli stanowiącej załącznik nr 3. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że pozostałe rodzaje działalności wymienione we wspomnianej tabeli mogą być wykonywane bez ograniczeń wysokości przychodu zarówno na rzecz ludności, jak i innych odbiorców. Tyle tylko, że odmowa zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej nie nastąpiła z powodu zbyt wysokich przychodów, ani z powodu wykonywania usług dla innych odbiorców niż ludność. Autor skargi kasacyjnej prawdopodobnie błędnie utożsamia wytwarzanie przedmiotów do dalszej odprzedaży (ust. 3) z wytwarzaniem przedmiotów dla odbiorców innych niż ludność (ust. 4). Tymczasem w świetle ust. 3 dopuszczalne jest opodatkowanie w formie karty podatkowej działalności nawet na rzecz innych niż ludność odbiorców, byle tylko celem zamawiającego nie była dalsza odprzedaż lub inne cele wymienione w omawianym ustępie (np. cele wytwórcze lub usługowe). Zakaz dalszej odprzedaży obejmuje wszystkie rodzaje działalności, w tym działalności na rzecz ludności, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Skoro bezsporną jest okoliczność, iż cztery firmy, wymienione na początku niniejszego uzasadnienia, zamawiały usługi w celu dalszej odprzedaży otrzymywanych wyrobów, to trafnie organy podatkowe przyjęły, ze działalność Podatnika w 2007 r. nie mieściła się ramach, określonych przez art. 23 ust. 1 pkt 1 zpdof. Tym samym nie doszło do naruszenia tego przepisu, zarzucanego w skardze kasacyjnej. Nie miało również miejsca błędne zastosowanie art. 30 ust. 2 zpdof. W świetle konstatacji, że działalność Podatnika nie mieściła się w ramach wyznaczonych przez ustawodawcę, jasne stało się, że brak było warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. To z kolei przesądziło o zaistnieniu negatywnej przesłanki z art. 30 ust. 2 zpdof, uzasadniającej zastosowanie wspomnianego przepisu i wydanie decyzji odmownej. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na wyżej wymienioną decyzję. Mając na uwadze, że zarzuty skargi kasacyjnej nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa. Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego, reprezentującego Dyrektora Izby Skarbowej, określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) – per analogiam – w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (DZ. U. Nr 163, po. 1349 ze zm.).