I SA/Łd 383/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr 1001-IEW-1.4261.46.2021.9.U21.RW w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej dotyczącej odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zaległości w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE M. J. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 5 kwietnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stronie umorzenia zaległości podatkowych dotyczących odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zaległości w tym podatku. Z akt sprawy wynika, że 8 stycznia 2021 r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z wnioskiem dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku odchodowego od osób fizycznych za lata 2004-2005 w kwocie 9.695,66 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.905 zł. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podała, że zaległości podatkowe powstały w związku z prowadzoną do stycznia 2006 roku działalnością gospodarczą, w ramach której strona była ajentem sklepu sieciowego "A Polska S.A." we W. przy ul. [...]. W okolicy często miały miejsce awantury i rozboje, czego strona doświadczyła również w prowadzonym sklepie, gdzie często dochodziło do kradzieży i aktów wandalizmu. W efekcie tych zdarzeń strona ponosiła nieprzewidziane wydatki, co doprowadziło do powstania ww. zaległości podatkowych oraz innych długów. Ponadto, w wyniku przeprowadzonej w sklepie na koniec 2005 r. inwentaryzacji ujawniono bardzo duży niedobór towarów, co skutkowało decyzją o natychmiastowym zamknięciu sklepu i utratą przez podatniczkę pracy. Jako okoliczność istotną z punktu widzenia oceny zasadności swojego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych strona wskazała także umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie tych należności przez komornika sądowego (postanowienie z 5.12.2013 r. sygn. akt TS Km 282/11) oraz wydane 1 października 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu zaświadczenie o niezaleganiu przez stronę z podatkami. Ponadto strona podkreśliła, że upłynął ustawowy termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych i w związku z ich zabezpieczeniem (poprzez dokonane wpisy hipoteki przymusowej) zgodnie z art. 70 § 8 O.p. mogą być one egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki. Zdaniem strony ww. przepis stanowi powtórzenie normy prawnej obowiązującej od 1.01.1998 r. do 31.12.2002 r., wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., która - wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 08.11.2013 r. sygn. akt SK 40/12 - została uznana za niezgodną z art. 64 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona zaznaczyła także, że przebywa na emeryturze i w warunkach pandemii COVID-19 - z powodu mniejszej liczby dostępnych ofert i obawy przed zakażeniem - ma ograniczone możliwości podjęcia pracy. Decyzją z 8 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu odmówił stronie udzielenia żądanej ulgi. Następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania strony decyzją z 29 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika US w Sieradzu do ustalenia w niebudzący wątpliwości sposób zakresu przedmiotowego postępowania, tj. stanu zaległości podatkowych strony wymagalnych w dacie wszczęcia postępowania, jak również dokonania rzetelnej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych dowodów. W następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z 9 listopada 2021 r., na podstawie art. 207, art. 210, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) odmówił stronie umorzenia odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 7,10-12/2004 r. oraz 1-4,6,7,10-12/2005 r. w wysokości 626,90 zł oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. w kwocie łącznej 9.663,76 zł wraz z odsetkami w wysokości 11.223,00 zł; oraz umorzył postępowanie w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej różnicy między kwotą zaległości wskazaną we wniosku o ulgę a rzeczywistą kwotą zaległości podatkowych istniejących na koncie strony w dacie wszczęcia postępowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony decyzją z 5 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podzielił stanowisko, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika, ani obiektywnie rozumianego interesu publicznego. Dyrektor podkreślił, że przyczyną powstania zaległości podatkowych strony było nieodprowadzenie w ustawowych terminach należnego podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w deklaracjach zaliczkowych PIT-5, złożonych za 7,10-12/2004 r. oraz 1-4,6,7,10-12/2005 r., a także wykazanego w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata 2004-2005. Zaległości te powstały w związku z prowadzoną przez podatniczkę do stycznia 2006 r. działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że podnoszone przez podatniczkę w złożonym wniosku okoliczności uzasadniające powstanie ww. zaległości podatkowych nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Ponadto w ocenie organu profesjonalna aktywność gospodarcza obarczona jest ryzykiem, które przedsiębiorca winien kalkulować, a kontynuując prowadzenie działalności gospodarczej podatniczka generowała dalsze zaległości w kolejnych okresach rozliczeniowych. Podkreślono, że w istocie, przy obecnym stanie dochodów rodziny (podatniczki wraz z konkubentem) wynoszącym na 9.02.2022 r. kwotę 3.968,15 zł miesięcznie strona nie jest w stanie jednorazowo spłacić swoich zaległości dobrowolnie, niemniej stały dochód z emerytury podlega corocznej waloryzacji , a ponadto na podstawie ustawy z dnia 9 stycznia 2020 r. o dodatkowym rocznym świadczeniu pieniężnym dla emerytów i rencistów (t. j . Dz. U. z 2020 r. poz. 321 ze zm.) stronie oraz konkubentowi przysługuje dodatkowe roczne świadczenie pieniężne - tzw. trzynasta emerytura - w wysokości najniższej emerytury, tj. 1338,44 zł, zgodnie z komunikatem Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 15.02.2022 r. (M.P. z 2022 r. poz. 260). Organ II instancji dał ponadto wiarę, że sytuacja zdrowotna konkubenta przekłada się na położenie finansowe strony w kontekście wysokości i struktury ponoszonych wydatków. Ponadto zdaniem organu wpływa na nią również konieczność spłaty pożyczki gotówkowej oraz wydatków na utrzymanie ponoszonych w skali miesiąca, co powoduje, że miesięcznie w ramach wspólnego budżetu pozostaje do dyspozycji rodziny kwota 439,67 zł. Tym samym za uprawnioną organ uznał tezę, że nie można uznać, aby sytuacja strony wypełniała przesłankę ważnego interesu podatnika, rozumianego jako całkowity brak zdolności spłaty swoich zaległości podatkowych. W ocenie organu udzielenie wnioskowanej ulgi nie znajduje również uzasadnienia na gruncie przesłanki interesu publicznego. Aby skutecznie wnioskować o ulgę w postaci umorzenia zaległości w oparciu o przesłankę interesu publicznego strona powinna wykazać, że podjęła wcześniej wszelkie starania celem rozwiązania swoich problemów finansowych bez pomocy Państwa. Organ ocenił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatniczka posiada majątek o wartości szacunkowej wystarczającej do pokrycia zaległych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych i na majątku tym ustanowiono zabezpieczenie hipoteczne. Zabezpieczone hipoteką zaległości strony mogą być obecnie egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki (nr księgi wieczystej: [...] i [...]). Za bezpodstawny uznał organ zarzut oparty na niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. Dyrektor podkreślił, że ww. przepis obowiązuje od 1.01.2003 r. i jego konstytucyjność nie została zakwestionowana przez organ do tego uprawniony, a więc Trybunał Konstytucyjny. Ponadto organ wskazał, że znana jest mu treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8.11.2013 r. sygn. akt SK 40/12, lecz orzeczenie to dotyczy art. 70 § 6 O.p., a więc przepisu, który nie znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i nie są przy tym uprawnione do samodzielnej oceny zgodności z konstytucją poszczególnych uregulowań prawnych. Dopóki zatem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, organy zobowiązane są do stosowania wyrażonej w nim normy prawnej, domniemując jej konstytucyjność. Odnosząc się do kwestii wydania stronie 1.10.2018 r. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że wydanie zaświadczenia stanowi czynność o charakterze materialno-technicznym, której istotą jest urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego w oparciu o dokonaną analizę zgromadzonych przez właściwy organ materiałów źródłowych. Powołując się na orzecznictwo organ wskazał, że treść wydanego zaświadczenia jest uzewnętrznieniem tego, co wynika ze źródeł, na których bazował organ wydający zaświadczenie, a dokument ten nie rozstrzyga o żadnych prawach lub obowiązkach i nie tworzy nowej sytuacji prawnej. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko wyrażone przez organ I instancji, że w sprawie nie zaistniały podstawy do pozytywnego rozpatrzenia żądania strony, wobec braku ziszczenia się ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych podatniczki, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W skardze do sądu administracyjnego M. J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z 5 kwietnia 2022 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na wyłączeniu instytucji przedawnienia w stosunku do podatników, których należności podatkowe są zabezpieczone hipotecznie, co narusza zasadę równości wobec prawa, gdyż należności podatkowe innych podatników, które nie są zabezpieczone hipotecznie wygasają; 2) naruszenie art. 8 kpa, czyli zasady zaufania obywateli do Państwa, polegające na początkowo wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (1.10.2018 r.), które to zaświadczenie było zgodne ze stanem prawnym, a następnie odmowie jego wydania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór między stronami dotyczy oceny tego, czy zobowiązania podatkowe objęte wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie uległy przedawnieniu. W ocenie strony z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, a przepisy, z których organ wywodzi ich nieprzedawnienie są niekonstytucyjne, co swoim wyrokiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Organ z kolei wywodzi, że mimo upływu terminów przedawnienia zobowiązania nie uległy przedawnieniu z uwagi na ich zabezpieczenie hipotekami, zaś wyrok Trybunały Konstytucyjnego nie dotyczy przepisów mających zastosowanie w sprawie. W sporze tym należy przyznać rację skarżącej. Na wstępie przypomnieć należy, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387). Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Opisana instytucja była wcześniej uregulowana w art. 70 § 6 O.p. który - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, z 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., II FSK 1744/21; z 2 lutego 2022 r., III FSK 3333, z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22). Sąd w składzie rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą w tych wyrokach argumentację. W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. Również ten przepis wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Rację ma więc organ podnosząc, że wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. W wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15 (OSNC z 2016 r., nr 12, poz. 148) Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., SK 36/06 (OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (wyroki NSA: z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, z 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dokonując w powołaniu na art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdza za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W konsekwencji, wobec niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p., ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1-7, art. 70a i art. 70e O.p., a więc z uwzględnieniem okoliczności, których wystąpienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Powyższe oznacza, że w okresie zabezpieczenia hipotekami przedmiotowych zobowiązań podatkowych biegły dalej terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji tak zabezpieczone zobowiązania podatkowe wygasły z mocy prawa, zgodnie z brzmieniem art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji za błędne uznać należy stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, w sprawie istniał przedmiot postępowania w postaci zaległości podatkowych, do których odnosił się wniosek strony o udzielenie ulgi bowiem zaległości te nie wygasły, gdyż zabezpieczono je hipoteką, wywodzone wyłącznie z literalnej wykładni - a więc niezgodnej z Konstytucją, bo pomijającej niekonstytucyjność normy prawnej – art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie zarówno tego przepisu prawa materialnego, jak i art. 67a § 1 O.p. i jako mające wpływ na wynik sprawy winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe wywody jako wiążące. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 poz. 329 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. dch