I SA/Bk 672/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zwolnienia z należności podatkowych i określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i podatku od towarów i usług od towaru nieunijnego wprowadzonego na obszar celny Unii w okresie od 4.03.2019 r. do 11.04.2019 r. z naruszeniem obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego oddala skargę UZASADNIENIE Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że W. G. (zwany dalej: "skarżącym") przekraczając na kierunku wjazdowym do Polski w okresie od dnia [...] marca 2019 r. do dnia [...] kwietnia 2019 r. przejścia graniczne w Oddziale Celnym w B. oraz Oddziale Celnym w P. dokonywał ustnych zgłoszeń celnych do procedury dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych przywozowych oleju napadowego znajdującego się w zbiorniku samochodu marki V. Po przeanalizowaniu elektronicznego systemu odpraw celnych organ celny ustalił, że w okresie od [...] marca2019 r. do [...].04.2019 r. skarżący złożył 10 ustnych zgłoszeń celnych deklarując każdorazowo przywóz w pojeździe o nr rej. [...] 90 litrów oleju napadowego (w łącznej ilości 900 litrów). Wywożone paliwo korzystało ze zwolnienia z należności przywozowych. Podróże na Białoruś odbywały się regularnie przeważnie co 4 dni. Ustalono również, że podróże skarżącego na Białoruś, wliczając przebywanie na przejściu granicznym (w tym kontrole paszportowe i celne) po stronie białoruskiej i polskiej były bardzo krótkie. Czas pobytu na Białorusi wynosił od około 1 h 45 min do ok. 3 h, przy czym w większości przypadków długość pobytu nie przekraczała 2,5 h (7 na 10 przejazdów). W związku z powyższym organ celny wezwał ww. skarżącego do udzielenia wyjaśnień dotyczących celu podróży na Białoruś w powyżej wskazanym okresie, wskazania sposobu wykorzystania paliwa przywiezionego w ramach zwolnień celnych, miejsca dokonania zakupu i ceny paliwa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący wyjaśnił, że celem wyjazdów na Białoruś byty odwiedziny rodziny i znajomych w miejscowościach: W., B., K., W., G. oraz dokonywanie zakupów. Poinformował, że nie prowadzi działalności gospodarczej na Białorusi, ani w Polsce. Paliwo wykorzystuje na własne potrzeby. Skarżący oświadczył również, że paliwo kupował w cenie ok. 3,5 zł za litr. Poinformował, że często wyjeżdżał na Białoruś z 20-40 l paliwa w baku. Ponadto podkreślił, że nie przekroczył norm dotyczących przywozu paliwa od momentu, kiedy dowiedział się o istnieniu takich norm. W piśmie, które wpłynęło do P. Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] lutego 2020 r. skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia odnośnie celu podroży, tj. odwiedzin rodziny oraz znajomych. Poinformował, że w maju 2019 r. zezłomował samochód V. Wyjaśnił, że dużo jeździ po Polsce w celach turystycznych oraz w odwiedziny do wujka i znajomego. Zwrócił się także z prośbą o zmianę niekorzystnej decyzji i odstąpienie od prowadzenia dalszych czynności. Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] odmówił udzielenia zwolnienia z cła w odniesieniu do oleju napędowego w ilości 900 litrów oraz stwierdził, że w stosunku do tego towaru powstał z mocy prawa na podstawie art. 79 ust. 1 lit. c Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., nr 269, poz. 1, zwanego dalej: "UKC") dług celny w przywozie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania zbadał oba warunki udzielonego zwolnienia paliwa z należności przywozowych, tj. wykorzystanie go na potrzeby własne podróżnego oraz okazjonalność przywozu. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy, została dokonana z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, jego częstotliwości oraz rzeczywistych potrzeb podróżnego i możliwości zużycia paliwa. Stwierdzono, że aktywność podróżnego w zakresie przywozu na obszar celny Unii paliwa narusza definicję "towarów pozbawionych charakteru handlowego", których obejmowanie procedurą celną powinno mieć charakter sporadyczny. Powyższe skutkowało odmową udzielenia zwolnienia z cła w odniesieniu do przedmiotowego towaru oraz w konsekwencji powstaniem długu celnego na podstawie art. 79 ust. 1 lit. c UKC. W następstwie ww. decyzji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] określił należną kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i podatku od towarów i usług od towaru w postaci 900 litrów oleju wprowadzonego na obszar celny Unii w okresie od dnia [...] marca 2019 r. do dnia [...] kwietnia 2019 r. z naruszeniem obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej od powyższej decyzji o nr [...] z dnia [...] marca 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako: "DIAS"), decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. DIAS stwierdził, że określone w zaskarżonej decyzji kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru w postaci 900 litrów oleju napędowego zostały ustalone w prawidłowy sposób. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawy wymiaru ww. należności i we właściwy sposób zastosował obowiązujące stawki. Przytoczył też w swej decyzji przepisy będące podstawą do określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru. DIAS podkreślił, że prawną konsekwencją wydania decyzji celnej stwierdzającej, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru powstał z mocy prawa dług celny w przywozie i określającej kwotę długu celnego, jest wydanie decyzji podatkowej określającej należne kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i podatku od towarów i usług od tego towaru. Relacje między przywołanymi wyżej decyzjami celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Organ podniósł, że byt prawny byt decyzji podatkowych uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonują decyzje celne, które co istotne stanowią element szeroko rozumianych podstaw decyzji podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że do wydania decyzji podatkowej doszło w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w wydanej decyzji stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do tutejszego sądu. Skarżący zaskarżył ww. decyzji jako wydaną z naruszeniem art. 56 ust. 5 oraz art. 77 ust. 1 "ustawy o podatku akcyzowym i VAT". Zarzucił również naruszenie postanowień Dyrektywy Rady 2007/74/WE oraz Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009. Zdaniem strony we wszystkich tych przepisach wyraźnie stwierdza się, że w skład bagażu osobistego (zwolnionego z podatku akcyzowego, VAT i innych) wchodzi pełen standardowy zbiornik paliwa. Ponadto zarzucił organom działanie na podstawie instrukcji wewnętrznych oraz bezpodstawne żądanie wskazania w litrach ilości wwożonego paliwa. Zdaniem strony w samochodzie brak jest wskaźnika, który by określał, ile paliwa jest w zbiorniku przed jego zatankowaniem. Według ww. najprawdopodobniej instrukcje wydane przez przełożonych powodują, że podróżny zgłasza pełen standardowy zbiornik, a funkcjonariusze celni samowolnie wpisuj ilość litrów paliwa do ewidencji. W sposób wybitnie lekceważący traktują natomiast przedstawione paragony na zakup paliwa na terenie Białousi, które uważaj za nic nie znaczące świstki papieru. Skarżący podniósł, że np. z Dyrektywy Rady z 2007 r. funkcjonariusze celni powołują się tylko na art. 6 pkt a, natomiast z Rozporządzenia Rady nr 1186/2009 tylko na art. 110 pkt 1. Cytując art. 6 pkt a Dyrektywy z 2007 r. celowo pomija się punkt b, w którym to punkcie stwierdza się, że towary znajdujące się w bagażu osobistym obejmują wyłącznie towary (również paliwo w standardowym zbiorniku) na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Zdaniem strony nie może ona opróżniać zbiornika swojego samochodu z paliwa przywiezionego z terenu Białousi ale żaden przepis nie zabrania jej przekazania do użycia samochodu z pełnym zbiornikiem członkom jej rodziny a nawet przyjaciołom. Ponadto nikt nie stwierdził ani nie udowodnił stosowania przez nią procederu sprzedaży przywiezionego (w standardowym zbiorniku) paliwa. Skarżący wskazał, że działanie ściśle według instrukcji przełożonych jest sprzeczne z prawem europejskim, co wyraźnie stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. (w sprawie nr C-99/00 Kenny Roland Lyckeskog), podkreślając, że instrukcje wewnętrzne opracowane przez organy celne nie mogą być skutecznym sposobem dokonywania niepodważalnych stwierdzeń w zakresie charakteru przywozu i nie mogą być podstawą do nakładania ciężarów podatkowych na podatników. Skarżący podniósł, że nie zalicza do swobodnej oceny dowodów stwierdzenia, że przywóz okazjonalny to przywóz raz na 72 godziny. Wskazał, że z opinii prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. H. Dzwonkowskiego z dnia 1 sierpnia 2013 r. (Zeszyty Prawnicze #(39) 2013) profesor Dzwonkowski stwierdza, że obecne rozwiązania prawne nie zakładają istnienia jakiejkolwiek instytucji, która mogłaby dokonać prawomocnych ustaleń dotyczących częstokrotności przekraczania granicy, które miałoby skutkować zwolnieniem z podatku lub opodatkowaniem. Ponadto Skarżący wskazał, że przepisy zacytowane na początku decyzji nr [...] nie stanowią podstawy prawnej do stwierdzenia, że zostały naruszone przepisy dotyczące przekraczania granicy "z pełnym standardowym zbiornikiem". W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Na wstępie sąd wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym: Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 19 października 2020 r. odwołana została rozprawa wyznaczona na dzień 28 października 2020 r., a sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Z zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wynika, że podstawą odwołania rozprawy i skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów 6 Sygn. akt I SA/Bk 555/20 administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu B., będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W konsekwencji wyznaczone dotychczas rozprawy w WSA w Białymstoku zostały odwołane z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z powołanych przez organ w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy Prawo ochrony środowiska i ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jak i w podatku od towarów i usług w imporcie oraz obowiązek zapłaty opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej powstają z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowo-administracyjne, na gruncie którego prezentowany jest pogląd, że w przypadku, gdy dług celny został określony decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia 10.11.2006 r., Sygn. akt IFSK 182/06). Z powyższego wywieść więc należy, iż prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (wyrok WSA z dnia 06.03.2009 r., sygn. I SA/Lu 62/09). Podkreślenia wymaga, iż do wydania decyzji podatkowej doszło w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2020 r. odmówił udzielenia zwolnienia z cła i stwierdził, że w stosunku do 900 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa dług celny w przywozie. Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Organ odwoławczy utrzymał jednak w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 56 pkt 5 oraz art. 77 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postanowień Dyrektywy Rady 2007/74/WE i Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009. Zdaniem Skarżącego we wszystkich tych przepisach jest mowa o możliwości wwiezienia przez podróżnego na teren RP bagażu osobistego, w skład którego wchodzi pełen standardowy zbiornik paliwa, zwolnionego z podatku akcyzowego, VAT i innych. Zgodnie z art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10.12.2009 r.) towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 2007/74/WE państwa członkowskie zwalniają przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i Zgodnie z art. 56 ust. 1 ww. ustawy zwolnione z należności przywozowych są towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego na terytorium kraju pod warunkiem, że przywóz tych towarów nie ma charakteru handlowego. W myśl zaś art. 56 ust. 6 za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie; 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Zwolnienie przewidziane w art. 56 stosuję się również do paliw. Zgodnie z art. 56 ust. 5 ww. ustawy paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze w ilości nieprzekraczającej 10 litrów stanowi bagaż osobisty podróżnego. Według art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach m.in. prywatnych środków transportu oraz paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów, przy czym towary te są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz że nie mogą zostać odpłatnie łub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zgodnie z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z należności celnych przywozowych. Jednocześnie stosownie do art. 110 ww. rozporządzenia paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Jak wskazano wyżej, zwolnienie z należności celnych, o których mowa w art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, ma zastosowanie tylko wtedy, gdy przywożone towary są zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE. Zwolnienie to ma węższy zakres przedmiotowy niż zwolnienie wynikające z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, bowiem dodatkowo limitowane jest okazjonalnością przywozu i osobistym przeznaczeniem przewożonego paliwa. Z łącznego odczytania art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 oraz art. 56 i art. 77 ustawy o VAT wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych jako bagaż osobisty korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych tylko wówczas, gdy przywóz ma charakter okazjonalny. Stwierdzenie nieokazjonalnego, handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku VAT, a w konsekwencji zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (https://sip.pwn.pl) pojęcie "okazjonalny" oznacza odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, sytuacji oraz nieczęsto się zdarzający, spotykany. Jego synonimem są określenia: sporadyczny, incydentalny, przypadkowy, ulotny, nieczęsty, rzadki. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w rozważanym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badana odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwością z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również gdzie jest to stosowane z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego. Powyższe stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22.10.2015 r. o sygnaturze I GSK 335/14 oraz w wyroku z dnia 06.03.2018 r. o sygnaturze I GSK 232/16. Podsumowując, towary w bagażu osobistym podróżnych (w tym paliwo, które w świetle ww. przepisów jest traktowane jako bagaż osobisty) podlegają zwolnieniu z należności przywozowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, a więc w celach służbowych, rodzinnych, turystycznych, z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny, co podlega każdorazowo ocenie organu celnego. Stąd też przywóz okazjonalny należy rozumieć jako przywóz, który odbywa się przy zaistnieniu pewnych okoliczności, zdarzający się nieczęsto, sporadycznie, od czasu do czasu. Dotyczy on sytuacji wyjątkowych i raczej rzadkich. Okazjonalny przywóz towarów będzie miał miejsce wówczas, gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, czyli ich częstotliwość, jak też i łączna ilość w dłuższym okresie, nie wskazują na charakter handlowy. Przywóz towarów ma być dokonywany przy okazji podróży, a nie podróż dokonywana w celu przywozu. Wykazanie tych okoliczności należy do elementów stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie ustalono, że skarżący w okresie od [...] marca 2019 r. do [...] kwietnia 2019 r., w przeciągu miesiąca, dokonał 10 wjazdów na terytorium RP i za każdym razem deklarował przywóz na obszar celny UE w pojeździe 90 litrów (w łącznej ilości 900 litrów) Podróże na Białoruś odbywały się regularnie, zazwyczaj co 3-4 dni. Strona wyjaśniła, że celem wyjazdów na Białoruś było odwiedzanie znajomych. W celu ustalenia długości pobytów podróżnego na Białorusi dokonano analizy danych dotyczących godzin przekraczania granicy na kierunku wywozowym oraz przywozowym. Wynika z nich, że podróżny we wskazanych w tym zestawieniu datach wyjazdów przebywał na Białorusi bardzo krótko. Czasy jego pobytu na Białorusi wynosiły od 2 do 3 godzin. Częstotliwość wyjazdów na Białoruś, ich regularność oraz nie uwiarygodnienie przyczyn tych podróży, a także krótkie pobyty za granicą wskazują, że strona postępowania nie dokonywała zakupu paliwa "przy okazji pobytu" na terytorium Białorusi, ale udawała się tam tylko po to, aby je nabyć. Postępowanie dotyczące wwozu na terytorium RP paliwa w postaci 900 litrów paliwa, określonego jako wwóz nielegalny, a tym samym podlegający opodatkowaniu zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Określone w zaskarżonej decyzji kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i podatku od towarów i usług od ww. towaru zostały w prawidłowy sposób ustalone. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawy wymiaru ww. należności i we właściwy sposób zastosował obowiązujące stawki. Przytoczył też w swej decyzji przepisy będące podstawą do określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego Sąd wyjaśnia, że zgodnie z powołanym w złożonej skardze wyrokiem ETS z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00, w celu ułatwienia procedur celnych oraz zapobieżeniu bezcłowemu przywozowi towarów w celach handlowych możliwe jest opracowanie przez organy celne instrukcji. Tym samym udzielanie zwolnienia z należności przywozowych odnośnie przywożonego paliwa na etapie przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego nie oznacza, że zgłoszenia takie nie zostaną w przyszłości poddane kontroli w celu oceny charakteru dokonywanego przywozu. Organy celne nie nakładają ograniczeń na podróżnych przy przekraczaniu granicy, jednak nie mogą oni wykorzystywać przejazdów przez granicę do przewozów o charakterze handlowym, co wynika chociażby z możliwości wykorzystania towaru na potrzeby własne podróżnych lub ich rodzin. Stosowane przez organy celne instrukcje służą prawidłowemu stosowaniu procedur celnych i nie stanowią podstaw prawnych podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, wskazanych i wyczerpująco opisanych w jej treści. Orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (np. w sprawie o sygn. I SA/Bk 514/19) potwierdza, że zasadne jest posługiwanie się definicją przymiotnika "okazjonalny" zawartą w Słowniku języka polskiego. Ustalony w sprawie kontekst okoliczności faktycznych uzasadniał stanowisko, że w przedmiotowej sprawie import paliwa miał charakter handlowy a nie był okazjonalny. Częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość zgłoszonego towaru, czas pobytu na Białorusi, uprawniały do stwierdzenia, że przywóz paliwa miał charakter handlowy, a zatem nie podlegał zwolnieniu z należności przywozowych. Ograniczenie się do oświadczenia, że paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności sprawy nie może być uznane za wystarczające. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby jej twierdzenia, dotyczące charakteru wyjazdów. Dowody zebrane w sprawie wskazywały natomiast na fakt, iż każdorazowo przejazdowi towarzyszył zakup znacznej ilości paliwa, co łącznie z ustalonymi w sprawie okolicznościami świadczyło jednoznacznie, że celem wyjazdów był zakup paliwa. W konsekwencji zasadnie uznano, że przywóz paliwa w analizowanym okresie nie miał charakteru okazjonalnego, a zatem towar ten nie podlegał zwolnieniu z należności celnych, co w konsekwencji skutkowało stwierdzeniem powstania długu celnego na podstawie art. 79 ust. 1 łit. c unijnego kodeksu celnego. Prawną konsekwencją powyższego było następnie wydanie decyzji podatkowej określającej należne kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru. Zauważyć również należy, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 Ordynacji podatkowej i powiązanego z nim art. 187 § 1 Ordynacji, jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. W tym miejscu podkreślić należy, że z uwagi na stwierdzenie nie spełnienia warunku do zastosowania zwolnienia z należności przywozowych organ nie miał obowiązku wykazywać okoliczności odpłatnego lub nieodpłatnego zbycia przywiezionego paliwa (spuszczania ze zbiornika i sprzedaży) przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie warunków udzielonego zwolnienia ma bowiem charakter wtórny i w przedmiotowej sprawie nie było konieczne wykazanie, że paliwo zostało usunięte spod dozoru celnego. Materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie w sposób kompletny. Sam fakt, iż został on przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego stanowiącego przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją. Podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Organy powołały przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu spraw. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.