I SA/Ol 685/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. UZASADNIENIE D.W. (dalej jako: "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że na podstawie umowy z 9 czerwca 2017 r. strona dokonała na terytorium Królestwa Belgii wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji 2005, pojemność silnika 2463 cm³, nr VIN "[...]", za kwotę 4.200 EUR. Według zaświadczenia z 26 czerwca 2017 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokonanym po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju przez Stację A, pojazd ten stanowi samochód ciężarowy. Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju przez Starostę z dnia "[...]" jako samochód ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy. Do wniosku o rejestrację pojazdu nie dołączono dowodu zapłaty podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z "[...]" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z "[...]" określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.290 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W świetle ustaleń organu I instancji opartych m. in. na protokole oględzin samochodu z 17 stycznia 2020 r., cechy pojazdu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i klasyfikację do pozycji CN 8703. W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie: art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", a także art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), dalej: "u.o.p.a.". W ocenie strony, organ pominął m. in. fakt zaklasyfikowania pojazdu przez producenta jako samochodu ciężarowego N1, istnienia zamkniętej ściany odgradzającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, wyposażenia do mocowania ładunku oraz w ekonomiczny silnik diesla niezapewniający wysokich osiągów, manualną skrzynię biegów oraz brak komfortu jazdy i wykończenie wnętrza pojazdu w sposób standardowy. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji wskazał na brzmienie przepisów art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., a także art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 oraz art. 106 ust. 3 u.o.p.a. Podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (...), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Wskazał na treść pozycji 8703 oraz 8704 w dziale 87 Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnił, że tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierająca m.in. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego (ORINS), a następnie przywołał treść reguł 1, 2a i 6 ORINS. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1670/09; WSA w Gdańsku z 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Od 139/11; WSA w Olsztynie z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 682/12; WSA w Krakowie z 28 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 991/08; WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08), organ II instancji stwierdził, że dowody rejestracyjne nie miały wpływu na klasyfikację pojazdu. Istotne było bowiem ustalenie rodzaju pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych. W związku z tym na rozstrzygnięcie sprawy nie mogły mieć wpływu zapisy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, w którym kategoria pojazdu została określona jako lekka ciężarówka, a także określenie w zaświadczeniu o badaniu technicznym z 26 czerwca 2017 r., że pojazd stanowi samochód ciężarowy, wielozadaniowy, czy też zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego. Definicje samochodu osobowego oraz samochodu ciężarowego zawarte w art. 2 pkt 40 i pkt 42 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.) mają zastosowanie wyłącznie w sprawach regulowanych tą ustawą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że do ustalenia rodzaju i stanu pojazdu posłużyły środki dowodowe w postaci oględzin pojazdu, dokumentacji fotograficznej, zeznań właścicielki pojazdu oraz dowody związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem i wyniki badania technicznego pojazdu. Stan samochodu oraz jego wyposażenie zostały ustalone na dzień przemieszczenia na terytorium kraju. W wyniku przeprowadzonych w dniu 17 stycznia 2020 r. oględzin ustalono, że pojazd posiada konstrukcję jednobryłową o nadwoziu zamkniętym i podwoziu dwuosiowym. Część przednia służy do przewozu osób i znajdują się w niej 2 rzędy siedzeń, zaś część tylna służy do przewozu towarów. Pojazd posiada 3 szt. przeszklonych drzwi bocznych: 2 sztuki w kabinie po prawej i lewej stronie oraz 1 drzwi przesuwane po prawej stronie. Boczne drzwi znajdujące się w kabinie wykonane są od środka z plastiku. Przednie drzwi wyposażone są w pojedynczy schowek oraz uchwyt do otwierania drzwi. Szyby boczne kabiny są opuszczane i podnoszone manualnie. Po lewej stronie (naprzeciw drzwi przesuwanych) znajduje się stała, nieotwierana szyba. Pojazd posiada 2 szt. manualnych lusterek bocznych, 2 wycieraczki szyby przedniej. W części tylnej pojazdu znajdują się metalowe, nieoszklone, 2-skrzydłowe drzwi z klamką po lewej stronie; drugie skrzydło drzwi tylnych otwiera się od środka. Samochód jest wyposażony w centralny zamek, hak holowniczy, stalowe felgi, a na dachu pojazdu znajduje się metalowy bagażnik. W części pasażerskiej znajdują się: fotel kierowcy i kanapa dla 2 pasażerów, a w 2. rzędzie - kanapa z 3 siedzeniami. Wszystkie fotele posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa (6 szt.). Fotele wykonane zostały z materiału skóropodobnego i pokryte noszącymi ślady zużycia pokrowcami tekstylnymi. W kabinie nad przednim rzędem siedzeń znajduje się podsufitka z materiału tekstylnego. Pojazd został wyposażony w: głośniki radiowe (po obu stronach deski rozdzielczej - 2 szt. i w przednich drzwiach - 2 szt.), 2 poduszki powietrzne (od strony kierowcy i pasażera), zamykany schowek na desce rozdzielczej od strony pasażera oraz 2 otwarte schowki i po obu stronach miejsca na napoje, 1 popielniczkę przy 2. rzędzie siedzeń, 1 uchwyt nad drzwiami w przedniej części od strony pasażera, oświetlenie na suficie nad 1. i 2. rzędem siedzeń, manualną skrzynię biegów, oryginalne dywaniki gumowe na podłodze w miejscu kierowcy i pasażera oraz plastikową podłogę przy tylnym rzędzie siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń pomiędzy przestrzenią dla pasażerów, a służącą do przewozu towarów, znajduje się trwała przegroda z tworzywa sztucznego z szybą w górnej części. W części bagażowej pojazdu znajduje się blaszany sufit. Boki wykończone są sklejką w kolorze naturalnym. Na całej podłodze przymocowano wkrętami czarną sklejkę o grubości 1,8 cm, przez co brak możliwości stwierdzenia, czy w podłodze są miejsca montowania kolejnego rzędu siedzeń oraz punkty mocowania pasów bezpieczeństwa. Po bokach podłogi, przed i za nadkolami, znajdują się uchwyty do mocowania pasów transportowych (po 2 szt. z każdej strony). Na ścianie bocznej znajduje się 2-rzędowy regał metalowy (uniemożliwiający podniesienie płyty na podłodze). Oświetlenie umiejscowione jest przed drzwiami na suficie. Organ II instancji odwołał się również do zeznań właścicielki pojazdu A.B., w świetle których podczas zakupu pojazd był w stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin i nie dokonywano w nim zmian. W ocenie organu, materiał dowodowy w postaci oględzin pojazdu rozstrzygnął kwestię zasadniczych cech konstrukcyjnych pojazdu, wskazując na klasyfikację do pozycji 8703 CN, tj. pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób z jedynie uboczną dodatkową funkcją przewozu bagaży. Wskazują na to cechy konstrukcyjne i elementy wyposażenia pojazdu, który składa się z jednej bryły, służącej w przedniej części do przewozu osób, zawierającej 2 rzędy siedzeń (3 miejsca w 1. rzędzie i 3 w 2. rzędzie), wszystkie siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Fotele są wykonane z materiału skóropodobnego, pokryte noszącymi ślady zużycia pokrowcami tekstylnymi. Pojazd posiada 3 szt. przeszklonych drzwi bocznych, a naprzeciw drzwi przesuwanych znajduje się stała, nieotwierana szyba. Zatem boki pojazdu są przeszklone - szyby znajdują się zarówno na wysokości pierwszego, jak i drugiego rzędu siedzeń. W pojeździe jest popielniczka przy drugim rzędzie siedzeń za kierowcą. Pojazd posiada oświetlenie wewnętrzne na suficie nad 1. i 2. rzędem siedzeń. Na podłodze przy tylnym rzędzie siedzeń jest oryginalna plastikowa podłoga. Za 2. rzędem siedzeń znajduje się trwała przegroda (wykonana z tworzywa sztucznego) z szybą w górnej części. Zdaniem organu, elementy te dają podstawę do stwierdzenia, że pojazd został wyposażony w sposób wskazujący na przeznaczenie do przewozu osób. W części tylnej pojazd niewątpliwie posiada przestrzeń z możliwością jej wykorzystania do przewozu towarów, jednakże, w ocenie organu odwoławczego, sposób wykorzystywania tej przestrzeni odzwierciedla jedynie funkcję dodatkową pojazdu. Pojazd otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób zapewniające komfort podróży pasażerom. W skardze strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji w całości organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 191 O.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego na skutek przyjęcia, że samochód nie jest przeznaczony zasadniczo do transportu towarowego (CN 8704), lecz do przewozu osób (CN 8703), czego konsekwencją było uznanie, że stanowi samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.o.p.a., 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak należytego rozpatrzenia dowodów, z uwagi na pominięcie faktów dotyczących konstrukcji pojazdu, tj.: sklasyfikowania pojazdu przez producenta jako samochodu ciężarowego N1, posiadania homologacji ciężarowej w zabudowie tzw. holenderskiej, posiadania zamkniętej ściany odgradzającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, wyposażenia służącego do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażenia w ekonomiczny silnik diesla niezapewniający wysokich osiągów oraz manualną skrzynię biegów oraz braku komfortu jazdy i wykończenia wnętrza w sposób standardowy (nie luksusowy), 3) art. 194 O.p. poprzez pominięcie ustaleń zawartych w dokumentach urzędowych, tj. w dowodzie rejestracyjnym oraz w świadectwie homologacji, 4) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i ust. 6 u.o.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojazd wypełnia cechy z pozycji CN 8703 Not wyjaśniających, w konsekwencji czego stanowi on przedmiot opodatkowania akcyzą, pomimo tego, że cechy konstrukcyjne pojazdu bliższe są cechom w pozycji CN 8704 Not wyjaśniających. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym, że pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704. Jak wskazała, jest to samochód ciężarowy z homologacją wydaną przez producenta jako pojazd ciężarowy N1 posiadający homologację ciężarową w zabudowie tzw. holenderskiej, oddzielną przestrzeń kabinową i pełną zamkniętą ścianę odgradzającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Ponadto, co istotne, część ładunkowa pojazdu nie kojarzy się z jakimkolwiek komfortem właściwym samochodom osobowym. Nie ma tapicerki ściennej ani okien (za wyjątkiem szyby w przesuwnych drzwiach bocznych), stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Podłoga oraz boki w tylnej części wykończone są sklejką, natomiast sufit wykonany został z blachy. W przestrzeni tej brak jest popielniczek, wentylacji, poduszek powietrznych, dywaników czy innych elementów, które świadczyły o jakimkolwiek komforcie właściwym samochodom osobowym. Są natomiast zamontowane małe uchwyty na ściankach bocznych mające na celu zabezpieczenie ładunku. Co także istotne, maksymalna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towaru jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Z uwagi na cechy konstrukcyjne pojazdu oraz jego ogólny wygląd uznać należy, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Strona podniosła również, że pojazd według producenta został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy N1 i konstrukcyjnie jest on przeznaczony do transportu towarów. Za takim przyjęciem przemawiają obiektywne cechy samochodu, jak również dowód z oględzin pojazdu. Skarżąca podniosła, że w świetle orzeczeń sądowych, w których przedmiotem opodatkowania był zbliżony do spornego pojazdu samochód tej samej marki (wyroki: WSA w Łodzi z 31 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 641/12; WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 913/18 oraz WSA w Olsztynie z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 707/19; NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 749/20), dokonując klasyfikacji pojazdu, należy zbadać jego ogólny wygląd, w tym przede wszystkim części przeznaczonej do przewozu towarów. W niniejszej sprawie organy podatkowe skupiły się zaś na analizie części przeznaczonej do przewozu osób, pomijając istotne cechy konstrukcyjne części ładunkowej. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Przedmiotem sporu między stroną, a organem podatkowym była kwestia kwalifikacji samochodu marki "[...]" do właściwej pozycji CN, a w konsekwencji jego kwalifikacji jako przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu II instancji, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne dały podstawę do przyjęcia, że sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, jednak przewóz towarów stanowi jedynie dodatkową funkcję, a zatem pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8703. W konsekwencji jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.o.p.a. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Samochody osobowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według zasad określonych w dziale V u.o.p.a. zatytułowanym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 u.o.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.o.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.o.p.a. ustawodawca unormował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym jako samochody osobowe zdefiniowano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z powyższych unormowań wynika, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.o.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami potwierdzającymi, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (np. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, publ. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie jak pozostałe orzeczenia sądowe powołane poniżej). Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703). Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo-towarowych (kombi). Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Pomocnicze znaczenie dla klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do pozycji CN. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych. Stwierdzono bowiem, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są takie cechy jak: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast z Not Wyjaśniających do CN (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2015/C 076/01, opublikowany 4 marca 2015 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 76) wynika, że pojazd typu van (do którego należy zaklasyfikować sporny pojazd – przypis Sądu), z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. (wyroki NSA o sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14). Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci m. in. zaświadczenia z badania technicznego pojazdu z 26 czerwca 2017 r., belgijskiego i polskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu. Posłużono się także dowodem z oględzin i wykonanej w czasie oględzin dokumentacji fotograficznej. Zdaniem Sądu, dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Z oględzin nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą pojazdu i dołączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd 5-drzwiowy o nadwoziu jednobryłowym zamkniętym. Nadwozie składa się z 2 przestrzeni – przedniej do przewozu pasażerów oraz tylnej do przewozu towarów. Część pasażerska posiada 2 rzędy siedzeń (3 miejsca z przodu - jedno podwójne, 3 miejsca z tyłu). Pojazd w części pasażerskiej jest przeszklony, posiada podłogę wyłożoną wykładziną, podsufitkę wyłożoną materiałem i elementy komfortowe. Kabina pasażerska została oddzielona od części bagażowej plastikową przegrodą przeszkloną w górnej części i przykręconą śrubami do ścian pojazdu i podłogi od strony pasażerskiej. Siedzenia wyposażono w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Drzwi w części pasażerskiej, jak również drzwi tylne są przeszklone. Drzwi tylne są uchylne, wyposażone w zamek i w klamkę oraz mechanizm otwierania. W części pasażerskiej stwierdzono dywaniki, klimatyzację jednostrefową, lampę nad miejscem kierowcy, boczną plastikową tapicerkę, welurową podsufitkę, radio, głośniki (2 sztuki) oraz manualnie otwierane szyby. Natomiast w części bagażowej stwierdzono lampę nad drzwiami oraz podłogę blaszaną, przykrytą sklejką i przyklejoną silikonem, a także boczne, plastikowe osłony do wysokości 1/3 ścian pojazdu w części bagażowej. Dodatkowo stwierdzono w pojeździe: hak, kołpaki, na dachu oryginalny bagażnik otwarty. Kolejni właściciele pojazdu potwierdzili, że nie dokonywali w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Uwzględniając zatem dane wynikające z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu oraz zeznań aktualnej właścicielki i pisemnych wyjaśnień poprzedniej właścicielki pojazdu, należy stwierdzić, że pojazd ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do pozycji CN 8703. W przypadku pojazdu nabytego przez skarżącą mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny i częścią pasażerską dla 6 osób (z kierowcą), wyposażoną jak w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób (stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa). Przestrzeń pasażerska została wyposażona w sposób typowy dla samochodu osobowego. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda odgradzająca przestrzeń pasażerską od służącej do przewozu towarów. Słusznie wskazał organ, że samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc: a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (w części pasażerskiej), b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, c) wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, d) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdej osoby), e) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną (plastikowa przegroda mocowana na śrubach). Zauważyć należy, że kryteria wynikające z Not Wyjaśniających nie mają w klasyfikacji pojazdów mechanicznych mocy decydującej, ale stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną. Przesłanką ustawową w myśl art. 100 ust. 4 u.o.p.a. jest zaś przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób, przy czym przesłanka ta dotyczy pojazdu jako całości. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Z uwagi na powyższe Sąd nie podzielił twierdzeń skargi, że obowiązkiem organów było przeprowadzenie weryfikacji zasadniczego przeznaczenia odrębnie w stosunku do poszczególnych części pojazdu, tj. odrębnie do części pasażerskiej i odrębnie do części ładunkowej. Skoro bowiem samochód jest pojazdem o jednobryłowym, zamkniętym i samonośnym nadwoziu, pięciodrzwiowym, sześciomiejscowym, nieposiadającym stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od części ładunkowej, to oznacza, że parametry całego pojazdu oraz zdecydowana przewaga cech "osobowych" nad "ciężarowymi" uzasadniają zaklasyfikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, zaś właściwą pozycją CN jest pozycja CN 8703. Dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania powołana w skardze proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do 50 % długości rozstawu osi pojazdu, gdyż zgodnie z Notami wyjaśniającymi do CN znajduje ona zastosowanie do pojazdów typu pickup, którym sporny pojazd niewątpliwie nie jest. W przypadku pojazdu typu van, Noty wyjaśniające do CN wskazują, że pojazd tego typu z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Do pozycji CN 8704 może być natomiast zaklasyfikowany pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pojazd, którego dotyczy niniejsze postępowanie, tych warunków jednak nie spełnia. Zdaniem Sądu, w sprawie nie mogła też odnieść oczekiwanego przez stronę rezultatu argumentacja, którą posłużyły się sądy administracyjne w powołanych w skardze sprawach dotyczących podobnego pojazdu typu van. Jak bowiem wynika z analizy uzasadnień tych orzeczeń, przyczyną uchylenia decyzji organów podatkowych były braki w materiale dowodowym niepozwalające na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W niniejszej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny i pozwalający na ocenę rodzaju i stanu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie Sądu, przeznaczenie pojazdu winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Opisane cechy konstrukcyjne i wyposażenie dowodzą, że samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go klasyfikować do pozycji CN 8703. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia. Producenci pojazdów stosują w procesie produkcyjnym pewien stopień unifikacji, umożliwiając np. zamontowanie przegrody. Można zatem dokonać w pojeździe zmian umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, jednak zmiany te nie wiążą się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi. Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Belgii był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, co potwierdza belgijski dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że przy pierwszej rejestracji w kraju, w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, samochód ten również został zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy. Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu, a także pozostałe dokumenty związane z rejestracją, nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu, bowiem z punktu widzenia przepisów u.o.p.a. istotna jest klasyfikacja do pozycji CN (wyroki NSA: z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1657/13; z 22 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 953/14; z 20 maja 2014 r., sygn. I GSK 286/13; z 10 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Łd 1288/13; z 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1553/12). Ponadto postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu, dlatego także homologacja pojazdu nie ma decydującego znaczenia dla klasyfikacji do celów podatku akcyzowego. Homologacja oznacza, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Kryteria na podstawie, których następuje wydanie świadectwa homologacji, zdecydowanie różnią się od kryteriów ustanowionych dla celów poboru akcyzy. Kryterium klasyfikacyjnym do właściwej pozycji CN jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym odwołują się do warunków technicznych pojazdów. Zatem również homologacja nie ma znaczenia w świetle klasyfikacji dla celów poboru akcyzy. Wbrew też argumentacji skargi, nie ma też znaczenia dla klasyfikacji pojazdu będącego przedmiotem sporu fakt, że pojazd ten nie charakteryzuje się luksusowym wyposażeniem służącym komfortowi jazdy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym wyprowadził z nich wnioski odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy zasadności tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p.). Organ odwoławczy dokonał ponadto prawidłowej wykładni przepisów u.o.p.a., w tym jej art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 i ust. 6 u.o.p.a. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.