II FSK 1735/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1329/15 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1329/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w sprawie ze skargi W. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że zasadny okazał się najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją zanim decyzja ta została doręczona stronie, powiązany z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa decyzja z 12 marca 2015 r. została doręczona stronie dopiero 30 marca 2015 r., tj. jeden dzień po upływie okresu przedawnienia, który nastąpił 29 marca 2015 r. Tym samym doręczenie skarżącemu przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe. To nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w powołanym przepisie (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2 Niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji faktu wydania zaskarżonej decyzji przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Zarzuty natomiast naruszenia przepisów prawa procesowego miały charakter wtórny, gdyż istota sporu dotyczyła kwestii, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie skarżącego organu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem decyzji, a nie jej doręczeniem. Wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15, z 31 maja 2017 r., II FSK 2278/15, 21 lutego 2018 r., II FSK 377/16, czy też z 13 czerwca 2018 r., II FSK 1506/16). Nie budzi wątpliwości i jest niesporne w niniejszej sprawie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. upływał 29 marca 2015 r. (po jego zawieszeniu 1 grudnia 2014 r. biegł dalej przez kolejne 31 dni od 27 lutego 2015 r.), a decyzja organu odwoławczego została wydana 12 marca 2015 r., jednak doręczono ją stronie dopiero 30 marca 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (przy uwzględnieniu 31 dniowego terminu zawieszenia jego biegu). Decyzja ta nie mogła zatem obalić domniemania wynikającego z zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego, co do wielkości ciążącego na nim zobowiązania podatkowego za 2008 r. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezasadne okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia tych przepisów. 3.3 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.