I SA/Ol 438/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olszynie z dnia 8 lipca 2022r., nr 2801-IOV.4103.22.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę. UZASADNIENIE J. D. (dalej jako podatnik, kontrolowany, strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS) z 8 lipca 2022 r. nr 2801-IOV.4103.22.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.. Jak wynika z przedstawionych tut. sądowi akt sprawy, podatnik prowadził w ww. okresie działalność gospodarczą pod firmą: J. D. D. z siedzibą w [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) w Kętrzynie stwierdził, że podatnik zajmował się świadczeniem usług transportowych i sprzętowych, przy użyciu posiadanego sprzętu tj. spycharki, koparki, samochodów ciężarowych. Podatnik, przesłuchany 4.06.2018 r. przez NUS w Kętrzynie zeznał, że świadczył usługi przede wszystkim na rzecz firmy W. W. N., NIP [...], które głównie polegały na wykonywaniu wykopów na terenie G. i wożeniu ziemi przy ul. [...]. Oświadczył, że głównym kontrahentem, od którego nabywał usługi transportowe, wynajmował sprzęt, a także nabywał skruszony gruz, była firma J. J. T., ul. [...], [...], NIP: [...] (dalej J.). Nie potrafił jednak wskazać szczegółów dotyczących transakcji zawieranych z tą firmą (karty nr 454-448, tom II akt organu I instancji). Protokół został dopuszczony jako dowód na podstawie postanowienia NUS w Kętrzynie z 20.01.2021 r. (k. 446, t. II). Został sporządzony w toku kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., zakończonej protokołem nr 3791 (k. 213-198 akt NUS przy sprawie I SA/Ol 437/22). Podatnik złożył 28.12.2018 r. oraz 11.01.2019 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące październik-grudzień 2016 r. wraz z zawiadomieniami VAT-ZD (k. 848-883, t. III). Skorygował podatek należny wobec nieściągalnych wierzytelności od ww. firmy W., co wskazał na str. 2 korekt, w okienku: Wartość, część: Pozycje szczegółowe, z wyszczególnieniem w formularzu VAT-ZD (k. 883verte-877, t. III). W złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 151.147 zł, z czego do zwrotu pozostawała kwota 141.014 zł (k. 848-883, t. III). Następnie NUS w Kętrzynie na podstawie upoważnienia nr 2809-SKP.500.3.19.1 z 7.02.2019 r. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. wraz z dokumentami mającymi wpływ na ten zwrot oraz prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracji VAT-7 za okres od marca do listopada 2016 r. (k. 17, t. I). Postępowanie to zostało zakończone sporządzeniem oraz doręczeniem kontrolowanemu protokołu kontroli podatkowej z 19.07.2021 r. nr 3873 (k. 837-782, t. III). W toku kontroli stwierdzono, że w ewidencji zakupów oraz deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres, podatnik wykazał podatek naliczony, wynikający z 16 faktur wystawionych przez J., dotyczących nabycia usług transportowych, zakupu gruzu, piasku, wymienione na str. 36 opisanej dalej decyzji NUS w Kętrzynie, odpowiednio k. 950v, jak też 959-959v, t. III. Faktury wystawiano tytułem usług transportu gruzu betonowego, usług transportowych, wywozu, wykopu, wynajmu samochodu ciężarowego – k. 503-505, 526-528, 547-548, 558, 561, 562, t. II, k. 590, 591, 612, 623, 624, t. III. Podobnie organ podatkowy opisał transakcje z P. L. P. ul. [...], [...] (dalej P.) uwzględnione w rejestrze nabyć za marzec 2016 r. 5 faktur dokumentujących nabycie gruzu (faktury: k. 517-527, t. II). Podatnik złożył 28.06.2018 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec-grudzień 2016 r., w których uwzględnił ustalenia kontroli i skorygował nabycie usług wynikające z faktur wystawionych przez J., dokonał ponownego rozliczenia podatku (k. 7-18 akt organu przy sprawie I SA/Ol 437/22). Następnie 17.01.2019 r. podatnik złożył kolejne korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy, w których powrócił do wcześniejszego rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach pierwotnych, tj. przed kontrolą podatkową. W uzasadnieniu powyższego zakwestionował stanowisko organu podatkowego wskazując, że jest ono niezgodne z rozstrzygnięciem TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. NUS w Kętrzynie postanowieniem z 13 września 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: miesiące: marzec-czerwiec 2016 r., sierpień-grudzień 2016 r. (k. 3, t. I). W efekcie tego postępowania, organ I instancji decyzją z 21.01.2022 r. nr 2809-SPO.4103.242.2021 określił: 1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - marzec 2016 r. w kwocie 63 529 zł, - kwiecień 2016 r. w kwocie 60 455 zł, - maj 2016 r. w kwocie 38 211 zł, - czerwiec 2016 r. w kwocie 24 731 zł, - sierpień 2016 r. w kwocie 39 595 zł, - październik 2016 r. w kwocie 100 zł, 2. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - wrzesień 2016 r. w kwocie 6 048 zł, - listopad 2016 r. w kwocie 40 399 zł, - grudzień 2016 r. w kwocie 10 133 zł, 3. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. w wysokości 16 923 zł. Podstawę prawną zestawił zbiorczo w końcowej części uzasadnienia. Mając na uwadze art. 70 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej (w skrócie o.p.), w związku z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi oraz podjętymi postępowaniami karnoskarbowymi i skutecznym zawiadomieniem podatnika o przerwaniu terminu przedawnienia oraz o jego zawieszeniu, organ I instancji stwierdził, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe za miesiące: marzec-czerwiec 2016 r. oraz sierpień-listopad 2016 r.. Podał w tym zakresie, że: - 28.11.2018 r. zastosował skutecznie środek egzekucyjny w postaci pobrania należności za zaległości za marzec, kwiecień i lipiec 2016 r., oraz 2.02.2017 r. za październik 2016 r.; - 19.03.2021 r. wydał decyzję nr 2809-SEW.4253.1.2021 o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za miesiące od marca do sierpnia 2016 r. oraz za październik 2016 r.. Zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za ww. miesiące doręczono skarżącemu 2.04.2021 r. DIAS decyzją z 9.06.2021 r. nr 2801-IEW.4253.12.2021 utrzymał tę decyzję w mocy; - pismem z 10.05.2021 r. nr 2809-SEW.800.1.2021, doręczonym 13.05.2021 r., działając na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika, że od 5.05.2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2016 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. NUS w Kętrzynie wymienił i omówił obszernie dane z rejestrów VAT i faktury w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, na str. 5-31 (k. 965-952 ww. akt). Stwierdził, że w miesiącach marzec, kwiecień, maj, sierpień 2016 r. podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług, poprzez ujęcie w ewidencjach nabycia towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę J., które nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy określonymi w nich wystawcą i nabywcą. Wobec ustalenia, że kontrahent faktycznie nie dokonywał sprzedaży usług na rzecz firmy podatnika i nie wystawił faktur VAT na rzecz tego podmiotu, organ I instancji kierując się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2021 r., poz. 710 ze zm.), dalej ustawa o VAT, pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ten podmiot. Ponadto uznał, że podatnik zawyżył podatek naliczony VAT: - o kwotę 34 500 zł, widniejące w rejestrze nabyć za marzec 2016 r. 5 faktur wymienionych na str. 18 decyzji NUS (k. 959v, t. III), wystawionych przez P. (k. 517-527, t. II), gdyż transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, - o kwotę 514,04 zł w listopadzie 2016 r., bowiem naruszył art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niedokonanie korekty podatku naliczonego od części niezapłaconej kwoty tj. 2749 zł brutto (netto 2.234,96 zł, VAT 514,04 zł), wynikającej z FV nr [...] z 24.06.2016 r. wystawionej przez H. w J, NIP [...] na kwotę netto 6.300 zł, VAT 1.449 zł, - o podatek VAT 149,50 zł w listopadzie 2016 r., przyjmując do odliczenia w rejestrze nabyć i deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., FV nr [...] z 16.09.2016 r. wystawionej przez K. T. R. [...], NIP [...], rozliczoną w rejestrze nabyć w październiku 2016 r., czym naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei zaniżył podatek należny o kwotę: - 10 zł poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. należnego podatku wynikającego z faktury VAT z 19.04.2016 r., wystawionej przez K1. R. C., NIP [...] z wyszczególnioną kwotą do zapłaty 44,32 zł zawierającą adnotację "odwrotne obciążenie", a także podatku naliczonego w kwocie 10 zł, - 23 zł w miesiącu czerwcu 2016 r., wynikającego z faktury z 30.06.2016 r. na rzecz A. B. L., NIP: [...], na kwotę netto 100,00 zł, VAT 23 zł - nie rozliczył podatku należnego. W złożonym odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (w skrócie o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sprawie umorzonej decyzją organu II instancji; 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 - 2 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z wykonawcami usług oraz dostawcami towarów, J. oraz P. L. P. bez przeprowadzenia w powyższym zakresie rzetelnych czynności wyjaśniających; 3. art. 120 o.p. poprzez nałożenie na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności wykonawców usług, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika możliwości odliczenia w pełni kwoty podatku naliczonego, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy. Decyzją z 8 lipca 2022 r. nr 2801-IOV.4103.22.2022, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS w pierwszej kolejności przedstawił analizę skutecznych czynności egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia i uznał, że stosownie do art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (str. 6-10 decyzji, k. 115v-113v akt odwoławczych). Podał, że z analizy podjętych w sprawie czynności przerywających bieg terminu przedawnienia "za miesiące grudzień 2015r., styczeń, luty, lipiec 2016 r." (str. 10 decyzji, k. 113), a także zawieszających termin przedawnienia wynika, że zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Organ stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia decyzji w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. i J.. Wskazał, że w uzasadnieniu odwołania podważając rozstrzygnięcie organu I instancji, nie przedstawiono żadnej rzeczowej argumentacji, jak również nie przedłożono wiarygodnych dowodów dających podstawę do uznania, że kwestionowane faktury dokumentują transakcje rzeczywiście zrealizowane, a także zawarte pomiędzy firmą podatnika, a ww. kontrahentami. Podał, że organ I instancji rozstrzygnął w oparciu o materiały dowodowe zebrane w niniejszym postępowaniu, a także włączone do niniejszego postępowania z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Podniósł, że podatnik przesłuchany w toku kontroli 4.06.2018 r. przez NUS w Kętrzynie zeznał, że w badanym okresie świadczył usługi przede wszystkim na rzecz firmy W., które głównie polegały na wykonywaniu wykopów na terenie G., wożeniu ziemi przy ul. [...]. Podał także, że głównym kontrahentem, od którego nabywał usługi transportowe, wynajmował sprzęt, a także nabywał skruszony gruz, była firma J.. Nie potrafił jednak wskazać szczegółów dotyczących transakcji zawieranych z firmą J.. Stwierdził m.in., że namiary na firmę J. dostał od kogoś na terenie G., nie pamięta od kogo. Oświadczył, że z firmą J. nie zawierał żadnej pisemnej umowy, a wszelkie ustalenia dokonywane były z W. – przedstawicielem firmy J., którego nazwiska nie pamięta. P. W. był odpowiedzialny za dostarczanie sprzętu na budowę, dostarczał także faktury osobiście na budowę lub w innych miejscach na terenie G.. Nie potrafił wskazać jakichkolwiek osób, które uczestniczyły w rozmowach prowadzonych z W.. Z J. T. prawdopodobnie spotkał się raz albo dwa razy, przed rozpoczęciem jakichkolwiek usług, bowiem ustalono, że osobą do kontaktów będzie p. W.. Podatnik nie był w siedzibie J., nie zna adresu firmy, nie sprawdzał także jej wiarygodności, jak również nie dochodził jaką funkcję w firmie J. pełni p. W., nie widział takiej potrzeby. Jednoznacznie oświadczył, że nie posiada żadnych kontaktów telefonicznych czy namiarów na J. T., a także p. W. reprezentującego firmę J., którego nazwiska nie pamięta. Wymienił włączone materiały dowodowe, m.in. protokoły przesłuchania J. T., W. N. (realizującego transakcje z rzekomym przedstawicielem firmy J.), W. S. i J. D., a także protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w firmie J. T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1.10.2015 r. - 31.01.2016 r., jak też decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z 21.05.2021 r., wydaną wobec J. T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2015 r. – styczeń 2016 r.. Wobec niezłożenia odwołania decyzja jest ostateczna (str. 11 decyzji, k. 112). DIAS opisał zebrane dowody na str. 12-14 decyzji (k. 112v-111v). Uznał, że J. nie jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą i zgodną z prawem działalność gospodarczą. Ustalony stan faktyczny oraz całość okoliczności towarzyszących rzekomej realizacji robót przez firmę J., podważa rzeczywistą realizację usług przez ten podmiot, tym samym wystawione faktury sprzedaży na rzecz firmy podatnika, nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji. J. T. figuruje wyłącznie w dokumentach rejestracyjnych podmiotu J.. Nie bierze udziału i nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności firmy. Został namówiony do zarejestrowania firmy za obiecane wynagrodzenie, przez osobę o imieniu W., który pomógł przy jej założeniu i rejestracji. J. T. jest zatem tzw. "słupem", w celu wykorzystania przez inne osoby do oszustwa podatkowego, tj. wystawiania nierzetelnych faktur VAT. J. T. w rzeczywistości nie posiadał żadnej firmy, zatem trudno uznać za racjonalną argumentację odwołania, że zlecił on prowadzenie firmy rzekomemu pełnomocnikowi – p. W., a usługi wykazane w kwestionowanych fakturach, w których jako wystawcę wskazano J., zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot i zawierają dane wymagane przepisami podatkowymi. W opinii organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, podważa prawdziwość zeznań składanych zarówno przez podatnika, jak i przesłuchanych świadków, tj. osoby zaangażowane w transakcje dokonywane przez J., a także faktyczną realizację usług przez ten podmiot. Oprócz faktur VAT podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę z firmą J.. Jak wyjaśnił, dokumenty potwierdzające transport i raporty pracy koparki były przekazywane firmie V. – odbiorcy usług, gdzie, według zeznań W. N., uległy zagubieniu. Podatnik nie posiadał także jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej działalności kontrahenta, w tym m.in. odnośnie posiadanego sprzętu budowlanego, zatrudnionych pracowników. W toku zeznań przyznał, że nie badał wiarygodności kontrahenta, danych rejestracyjnych, nie był w siedzibie firmy J., nie wnikał także jaką funkcję pełni, reprezentujący firmę pełnomocnik – p. W., którego bliższych danych nie podał. Wątpliwości organu wzbudziła ponadto sama okoliczność nabywania usług przez firmę podatnika od firmy J., w sytuacji gdy, jak twierdzi podatnik, usługi były wykonywane na rzecz V. W. N., który także bezpośrednio współpracował z firmą J.. Zatem firma podatnika pośredniczyła w nabyciu usług, które gdyby były rzeczywiście wykonywane, mogłyby być nabywane bezpośrednio przez V. W. N.. Według oświadczenia podatnika, dokumentacja wykonanych usług potwierdzająca transport, raporty pracy koparki, była przekazywana do firmy V., jak również to firma V. opłacała faktury VAT wystawiane na firmę podatnika. W opinii organu składane przez podatnika, a także przesłuchanych świadków ogólnikowe zeznania, dotyczące współpracy z firmą J., są wzajemnie sprzeczne i niewiarygodne, wskazują na próbę ukrycia rzeczywistego stanu faktycznego. Niewiarygodne jest bowiem, że żadna z osób mających kontakt z p. W. reprezentującym J., tj. W. S., działający na zlecenie p. W., a także podatnik - uczestniczący w budowach jako główny podwykonawca firmy V. W. N., oraz W. "N1." (pisownia oryginalna) realizujący transakcje z rzekomym przedstawicielem firmy J. - nie byli w stanie wskazać nazwiska "W.", tym bardziej, że według zeznań W. S. – p. W. bywał na budowach, a także rozmawiał z osobami prowadzącymi te budowy. Żadna z ww. osób nie posiadała także wiedzy, w zakresie funkcjonowania firmy J. odnośnie posiadanego przez firmę sprzętu budowlanego i pojazdów transportowych, wykorzystywanych do rzekomego wykonywania usług przez firmę J., a także pracowników firmy wykonujących usługi. Zatem nie ma żadnych dowodów, że firma J. dysponowała zapleczem technicznym oraz pracownikami, umożliwiającymi wykonanie wykazanych w fakturach usług budowlanych. Natomiast z akt sprawy wynika, że zarówno firma podatnika, jak i V. W. N., dysponowały zarówno sprzętem budowlanym jak i środkami transportu, niezbędnymi do realizacji usług budowlanych, rzekomo świadczonych przez J.. Wobec tego, że kwestią sporną nie jest fakt wykonania usług, a to czy zostały one wykonane przez podmiot wskazany na fakturze, odstąpiono od przesłuchania wskazanych przez podatnika pracowników firmy: K. K. i syna P. D., mogących ewentualnie potwierdzić faktyczne wykonanie usług, wskazanych na fakturach wystawionych przez J.. Całokształt ustalonych okoliczności wskazuje, że osoby zaangażowane w rzekomą działalność firmy J., ukrywają tożsamość osoby, która wykorzystała podmiot zarejestrowany na "słupa", w celach dokonania oszustwa podatkowego. O powyższym świadczą między innymi ogólnikowe, niespójne zeznania podatnika oraz świadków, składane odnośnie m.in. nawiązania kontaktu czy współpracy z firmą J.. Podatnik zmieniał 4.06.2018 r. wcześniejsze zeznania z 24.04.2017 r.. Nie był spójny opis wyglądu p. W., przedstawiony przez podatnika i W. S.. Organ odwoławczy podał, że biorąc pod uwagę oświadczenia większości głównych inwestorów budów, według których firma V. W. N., nie zgłaszała podwykonawców, trudno uznać za wiarygodne, że przedstawiciel firmy J. miał kontakty z osobami kierującymi budową. Powyższe mogłoby wskazywać, że był osobą znaną w środowisku, zatem zeznania podatnika, a także W. N. w tym zakresie, są całkowicie niewiarygodne. Jak wskazał DIAS oczywistym jest, że w razie ustalenia, że dostawy towarów lub świadczenie usług nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na fakturze, prawo do odliczenia nie przysługuje. Zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą, oprócz faktur powinien posiadać wiedzę odnośnie swoich kontrahentów i realizowanych transakcji, a także dysponować dowodami potwierdzającymi faktyczną realizację dokonywanych transakcji. W opinii organu nie zasługuje na uwzględnienie próba argumentacji, że podatnik nie był świadomy, że transakcje z J. stanowią nadużycie podatkowe i realizowane są w celu uzyskania korzyści finansowej. Jak twierdzi pełnomocnik, w sprawie nie wystąpiły okoliczności budzące wątpliwości co do rzetelności wystawionych faktur VAT. Z akt sprawy jednak wynika, że podatnik nie podjął prób weryfikacji rzetelności kontrahenta, zatem nie wykazał należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Taka postawa podatnika, jak też całość okoliczności wskazujących na ukrywanie przez podatnika, a także osoby zaangażowane w rzekomą działalność firmy J., rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wbrew zarzutom odwołania dają podstawę do uznania, że podatnik miał świadomość nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur VAT. W tej sytuacji podatnik świadomie, w porozumieniu z powiązanymi osobami, uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur, dających prawo do nienależnego odliczenia podatku VAT, tym samym uszczuplenia należności budżetu Państwa, co wyklucza możliwość rozpatrywania w niniejszej sprawie kwestii dobrej wiary. Prawidłowo także organ I instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w marcu 2016 r., w łącznej kwocie 35 400 zł, powiązane z fakturami wystawionymi przez P., mającymi dokumentować nabycie gruzu (str. 18 decyzji NUS). W tym zakresie DIAS omówił dowody na str. 17-19 decyzji i podał, że L. P. nie dostarczył żadnych dokumentów dotyczących realizacji transakcji na rzecz firmy podatnika, pomimo deklarowania, że zrobi to do zakończenia kontroli. L. P. złożył ogólnikowe zeznania zasłaniając się brakiem pamięci, nie podał żadnych informacji dotyczących okoliczności rzekomo realizowanych transakcji. Organ uznał, że są one całkowicie niewiarygodne. Wbrew składanym zeznaniom firma P. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składała deklaracji VAT-7 i nie rozliczyła podatku należnego od rzekomych dostaw gruzu. L. P. nie udokumentował nabycia towaru, a także rzekomego wynajmu środków transportowych czy koparki wykorzystywanej do załadunku gruzu, nie wskazał również danych rzekomo zatrudnianego pracownika. Nie przedstawił dokumentów potwierdzających odbiór towaru przez podatnika, a także dowodów potwierdzających koszty magazynowania towaru na placu przy ul. [...] w G., którym zarządzał i którego właścicielem był W. N.. Zdaniem organu, zeznania rzekomych kontrahentów i przedstawiane przez nich okoliczności realizacji kwestionowanych przez organy transakcji dostawy gruzu, pełne wzajemnych sprzeczności, nie są wiarygodne. Omawiając powyższe na str. 19 decyzji organ stwierdził, że omawiane faktury dokumentują fikcyjne transakcje. Organ odwoławczy powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Wskazał na str. 22 decyzji, że decyzją ostateczną nr 2801-IOV.4103.41.2021 z 25.10.2021 r. DIAS uchylił decyzję NUS w Kętrzynie nr 2809-SKP.070.13.2021 z 19.07.2021 r. ograniczającą kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., i umorzył postępowanie. W treści decyzji DIAS wyjaśnił, że NUS w Kętrzynie, wydając decyzję bez wszczęcia postępowania podatkowego co do miesiąca grudnia 2016 r., a także wcześniejszych miesięcy tj. wrzesień, październik i listopad 2016 r., naruszył przepisy postępowania administracyjnego. Ocenił, że nie zasługują na uwzględnienie wywody odwołania, że NUS w Kętrzynie jest związany ww. decyzją DIAS z 25.10.2021 r. (k. 107v). W skardze do tut. sądu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zażądanie przedłożenia przez organ I instancji akt postępowania w sprawie zakończonej decyzją z 19.07.2021 r. nr 2809-SKP.070.13.2021 i decyzją z 25.10.2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Powtórzono zarzuty z petitum odwołania, a ponadto zarzucono naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 4 o.p. poprzez wydanie decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Taka konkluzja wynika z treści art. 247 § 1 pkt 4 o.p., stanowi zatem przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1657/14); 2) art. 212 o.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż zgodnie z tym przepisem organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia; 3) art. 128 § 1 o.p. poprzez jego pominięcie, gdyż przepis ten zawiera ustawową definicję decyzji ostatecznej jako decyzji, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym; 4) art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu, wobec przedawnienia wszelkie czynności podejmowane w sprawie przez organ przed 25.10.2021 r. należy uznać za niebyłe. W treści skargi podniesiono, że w następstwie kontroli zakończonej protokołem z 19 lipca 2021 r., NUS w Kętrzynie wydał tego samego dnia decyzję nr 2809.SKP.500.3.19.83, w której ograniczył kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. z kwoty 141.014 zł do kwoty 16.923 zł. Organ II instancji rozpatrując odwołanie podatnika, decyzją z 25.10.2021 r. nr 2901-IOV.4103.41.2021 uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, wytykając jednocześnie NUS popełnione błędy proceduralne. Wobec tego, skoro DIAS nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, orzekając ponownie w ww. przedmiocie organy podatkowe są związane tym rozstrzygnięciem. Podniesiono, że dostawy gruzu od K. zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur, które organy zakwestionowały. Faktury zawierają dane wymagane przepisami. W toku kontroli strona ujawniła miejsce składowania gruzu oraz wskazała na ścisły związek nabytego towaru ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik nabywał gruz również u innych podmiotów gospodarczych. Był on wykorzystywany do utwardzania dróg dojazdowych, placów oraz platformy pod dźwig na realizowanych budowach. Po zakończeniu budowy gruzu nie odzyskiwano, ale pozostawał na miejscu jego użycia. Niesprzedana lub nie w pełni wykorzystana na potrzeby własnej działalności gospodarczej ilość gruzu została wykazana jako zapas towarów handlowych na koniec roku podatkowego. Przedłożono organowi odwoławczemu na tę okoliczność spis z natury towarów sporządzony na 31 grudnia 2016 r., dwa wyciągi komputerowe z księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej rozliczenia wyniku finansowego za lata 2016 i 2017, zawierające kwotę zapasu towarów na koniec roku podatkowego oraz kopie faktur sprzedaży gruzu w następnych niekontrolowanych okresach rozliczeniowych. Przesłuchany 31.03.2021 r. L. P. potwierdził fakt zawarcia transakcji handlowych ze skarżącym. Jako problem organy wskazały, że podatnik nie miał otwartego obowiązku podatkowego i pomimo wystawienia faktur VAT nie zostały one przez niego rozliczone z budżetem Państwa. Ponadto L. P. nie dostarczył do przesłuchującego go organu dokumentów księgowych potwierdzających jego wyjaśnienia. Jednak pełną wiedzę o tym co dzieje się na budowie posiadali pracownicy inwestorów, i w tym zakresie organ nie wystąpił z zapytaniem ani nie przesłuchał właściwej osoby reprezentującej inwestora. Ograniczył się do wszczęcia kontroli podatkowej, zbadania dokumentów księgowych i bezczynnie oczekiwał aby to kontrolowany gromadził w jego imieniu właściwy materiał dowodowy. Autor skargi powołał wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 769/16. Podał, że nie potrafi zrozumieć na czym oszustwo podatkowe miałoby polegać. Firma uznana w niniejszej sprawie za "słupa" faktycznie bowiem wykonuje usługę oraz rozlicza sprzedaż z budżetem Państwa. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie mamy też do czynienia z oszustwem podatkowym zdefiniowanym w raporcie Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z 16.01.1978 r.. W konsekwencji organ II instancji w swoich wnioskach używa stwierdzeń dotyczących zachowań niezwiązanych z niniejszym postępowaniem. Z kolei prowadząc postępowanie kontrolne co do współpracy skarżącego z J., organ podatkowy nie skupił się na możliwości ustalenia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami wzbudzającymi jego wątpliwości, ale bezzasadnie badał wszystkie transakcje handlowe podatnika znacząco zwiększając koszty postępowania ponoszone przez podatników. Mimo usilnych prób ich zakwestionowania, ustalenia dotyczące J. oparł na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu podatkowym, dotyczącego innych okresów rozliczeniowych. Podniesiono w tym punkcie skargi, że organ kontrolujący ignorował wyjaśnienia skarżącego jednocześnie oczekując na ewentualne dowody, które w jego ocenie winien dostarczyć kontrolowany. Poszukiwanie ewentualnych dowodów scedował również na inne znajdujące się w [...] organy podatkowe. Okoliczność, że firma W. nie zgłaszała podwykonawców nie oznacza, że brak zgłoszenia podwykonawcy przez wykonawcę, któremu roboty zleca inwestor, nie wyklucza takich kontaktów. Podatnik zawierał znaczną ilość transakcji handlowych podobnych w swoim zakresie. W tej sytuacji pamiętanie szczegółów wybranych przez Urząd transakcji nie było możliwe. Autor skargi sprzeciwił się twierdzeniom organów, że: - jako "Pan W." został rozpoznany na fotografiach W. S. w trakcie przesłuchań w charakterze świadka, zarówno przez W. N., jak i skarżącego. Takie stwierdzenie jest sprzeczne z zeznaniami wymienionych osób, nie wynika też z treści zeznania samego J. T., który widząc fotografię W. S. stwierdził, że wydaje mu się że to może być jego pełnomocnik do prowadzenia firmy. W rzeczywistości W. S. był traktorzystą, operatorem koparki pracującym na budowach, na których usługi wykonywał również skarżący. Woził także samochodem zgodnie z poleceniem pełnomocnika firmy J.; - podatnik oprócz faktur nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę z J.. Organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać od podatników aby badali i posiadali potwierdzające dokumenty na każdą okoliczność wskazaną przez organ kontroli; - skarżący nie dokonał należytej staranności przed podjęciem współpracy z J.. Jednak kontakty handlowe z tym podmiotem polegały na negocjacjach oraz umowach ustnych zawieranych z pełnomocnikiem firmy J.. J. T. nadużywał alkoholu, do czego sam się przyznał. Ułatwiło to m.in. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] wydanie, a następnie uprawomocnienie się decyzji podatkowej wobec J.T., który nie był zainteresowany zaskarżeniem decyzji; - J. T. wg organów nie prowadził na swoje imię i nazwisko działalności gospodarczej, nie mógł więc być podatnikiem VAT. Jednak organy pominęły zupełnie, że działalność w jego imieniu i z jego upoważnienia prowadził pełnomocnik. Faktury wystawione przez J. w całości wykazane zostały w rozliczaniu podatku od towarów usług właściwych okresów rozliczeniowych oraz rozliczone zostały finansowo przez wszystkich uczestników transakcji handlowych. Transakcje handlowe wykazane na przedmiotowych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę oraz zawierają wymagane dane. Faktu tego nie kwestionowały organy skarbowe zarówno w [...], jak i w Kętrzynie. Faktury wystawione przez J. zostały rozliczone przez stronę z budżetem Państwa. Firma J. wykonywała ponadto usługi również na rzecz innych podmiotów. Wobec wątpliwości DIAS dlaczego W. N. sam bezpośrednio nie zatrudniał firmy J. przy realizacji zleconych prac budowlanych, z pominięciem D., skarżący wskazał, że kwestie te należy wyjaśnić bezpośrednio u źródła przesłuchując W. N.. Za sprzeczne z orzecznictwem sądów krajowych, a zwłaszcza wyrokiem TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 uznano w skardze ustalenia organów skarbowych w zakresie transakcji handlowych z J. oraz pozbawienie jej prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez ten podmiot. Powołano wyrok NSA z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 352/16. Omawiając współpracę z firmą W., dłużnikiem skarżącego, podniesiono, że kompensaty zobowiązań i należności w okresie objętym kontrolą były częstą formą wzajemnych rozliczeń z uwagi na problemy finansowe podatnika oraz zajęcia jego konta bankowego przez komornika. Za kluczowe w sprawie uznano w skardze fakt wcześniejszego ostatecznego rozstrzygnięcia materialno-prawnego za te same okresy rozliczeniowe. Decyzja DIAS z 25.10.2021 r. ma powagę rzeczy osądzonej, co potwierdza linia orzecznicza m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 8 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1625/19. Nie ma w tym zakresie wpływu to, że organ prowadził postępowanie niezawiadamiając o jego wszczęciu. "Skoro organ prowadził postępowanie za okres od marca 2016 do grudnia 2016 r. i wydał w tej sprawie decyzję ostateczną, to niemożliwym wydaje się ponowne wszczęcie postępowania w tej samej sprawie i ponownej wydanie decyzji". Według pełnomocnika skarżącego wydane wcześniej decyzje i czynności dotyczące postępowania zabezpieczającego były nieprawidłowe. W tych okolicznościach pełnomocnik skarżącego uznał je za niebyłe i niekorzystające z ochrony prawnej. Tym samym uznał, że nie miały one miejsca i dalej, że decyzja z dnia 8 lipca 2022 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie została wydana po terminie przedawnienia. Jego zdaniem przedawnienie nastąpiło bowiem w dniu 31 grudnia 2021 roku. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ poinformował, że posiada możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej (k. 30v akt sądowych), a pełnomocnik spółki - w piśmie z 14 listopada 2022 r. (k. 45-46). Wpis sądowy od skargi uiszczono w kwocie 3.988 zł (k. 2 i 44). Dołączono dowód uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego przez stronę skarżącą (k. 23). Wartość przedmiotu sporu wynosi 398.776 zł (k. 4, 30 i 45). Zarządzeniem z 16 listopada 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (k. 49-50). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. z dnia 2022.02.09), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze pełnomocnik skarżącego zażądał przedłożenia przez organ I instancji akt postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 19.07.2021 r. nr 2809-SKP.070.13.2021 i decyzją z dnia 25.10.2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Dopuszczenie dowodu z akt podatkowych, w świetle powyższych rozważań, jest niedopuszczalne. Natomiast na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniosła o dopuszczenie dowodu z decyzji z 19.07.2021 r. nr 2809-SKP.070.13.2021 i decyzji z 25.10.2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021. Sąd dopuścił dowód z decyzji z 19.07.2021 r. nr 2809-SKP.070.13.2021 i decyzji z 25.10.2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021 na okoliczność: ograniczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. i uchylenia decyzji Organu I instancji oraz umorzenia postępowania w zakresie ograniczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r.. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały ujęcie w ewidencjach nabycia towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę J. J. T. i wystawione przez P. L. P.. Faktury, które wykorzystał skarżący w rozliczeniu podatku VAT, były fikcyjne. Nie dokumentowały one bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. DIAS w pierwszej kolejności przedstawił analizę skutecznych czynności egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia i uznał, że stosownie do art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (str. 6-10 decyzji, k. 115v-113v akt odwoławczych). Podał, że z analizy podjętych w sprawie czynności przerywających bieg terminu przedawnienia "za miesiące grudzień 2015r., styczeń, luty, lipiec 2016 r." (str. 10 decyzji, k. 113), a także zawieszających termin przedawnienia wynika, że zobowiązania nie uległy przedawnieniu. W tym postępowaniu skarżący nie może skutecznie podważać podjętych czynności egzekucyjnych. Natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy o.p. pełnomocnik skarżącego uzasadnił tym, że wszelkie czynności podejmowane w sprawie przez organ przed 25.10.2021 r. należy uznać za niebyłe. Mając na uwadze art. 70 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi oraz podjętymi postępowaniami karnoskarbowymi i skutecznym zawiadomieniem podatnika o przerwaniu terminu przedawnienia oraz o jego zawieszeniu, należy uznać, że zobowiązania podatkowe za miesiące: marzec 2016 r. – grudzień 2016 r., nie uległy przedawnieniu. Sąd nie stwierdził nieważności postępowania. Zebrany materiał dowodowy, który został przedstawiony, w części wstępnej uzasadnienia wyroku, jednoznacznie wykazał, iż J. T. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. W świetle dokonanych ustaleń, należy uznać, że J. T. jest podmiotem zarejestrowanym na tzw. "słupa", w celu wykorzystania przez inne osoby do oszustwa podatkowego tj. wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Prawidłowo DIAS uznał, że okoliczności faktyczne wynikające z zebranego i poddanego ocenie materiału dowodowego, podważyły prawdziwość zeznań składanych zarówno przez skarżącego jak i przesłuchanych świadków, że J. J. T. prowadził działalność gospodarczą. W rzeczywistości skarżący i inne osoby były zaangażowane w posługiwanie się fakturami wystawionymi przez J. J. T.. W niniejszej sprawie, należy podkreślić, iż oprócz faktur VAT, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę z firmą J. J. T.. Jak wyjaśnił, dokumenty potwierdzające transport, raporty pracy koparki były przekazywane do firmy V., tj. odbiorcy usług, gdzie według zeznań W. N., uległy zagubieniu. Nie posiadał także jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej działalności kontrahenta w tym m.in. odnośnie posiadanego sprzętu budowlanego, zatrudnionych pracowników. W toku zeznań przyznał, iż nie badał wiarygodności kontrahenta, danych rejestracyjnych, nie był w siedzibie firmy J. J. T.. Nie można też uznać, że firmę reprezentował pełnomocnik o imieniu W., którego bliższych danych nie podał. Z treści zeznań wynikało ponadto, że usługi były wykonywane na rzecz V. W. N., a nie skarżącego. Nawet według twierdzeń skarżącego, dokumentacja wykonanych usług potwierdzająca transport, raporty pracy koparki była przekazywana do firmy V.. To firma V. opłacała faktury VAT, wystawiane na firmę skarżącego. W ocenie Sądu prawidłowe jest także rozstrzygnięcie w zakresie zakwestionowania w marcu 2016 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 35 400 zł), wynikający z faktur wystawionych przez P. L. P., dokumentujących nabycie gruzu (wymienione na str. 18 zaskarżonej decyzji). Według informacji uzyskanych z Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] (pismo nr 2207-SKA-l.4021.53.2019 z dnia 10.04.2019 r.) L. P. w latach 2013-2017 nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (nie złożył VAT-R), nie składał zeznań rocznych, a także złożył "zerowe" deklaracje VAT-7 za 01/2013-12/2014. Z wpisu w CEIDG wynika, iż L. P. został wykreślony z rejestru na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przesłuchany w dniu 31.03.2021 r., w Urzędzie Skarbowym w [...], L. P. twierdził, iż w 2016 r. zajmował się sprawami budowlanymi tj. skupem i sprzedażą materiałów budowlanych od podmiotów gospodarczych, od hurtowników, które składowane i przechowywane były na placu na ulicy [...] w G.. Potwierdził, iż w 2016 r. dokonywał dostaw towarów- prawdopodobnie gruzu, na rzecz D. J. D., a także wystawił okazane w toku przesłuchania faktury. Nie pamiętał jednak żadnych szczegółów współpracy, w tym sposobu nawiązania kontaktu, terminu realizacji dostaw. Jak twierdzi, zawarto umowy w formie pisemnej, a negocjacje w zakresie ustalenia wartości sprzedaży gruzu odbywały się telefonicznie bądź mailowo. Nie pamiętał nazw wynajętych firm transportowych. Jak stwierdził, gruz mógł być także odbierany bezpośrednio przez firmę J. D.. Do dnia zakończenia kontroli w D. J. D. L. P. nie dostarczył żadnych dokumentów dotyczących realizacji transakcji na rzecz firmy D. J. D.. DIAS uznał te zeznania za niewiarygodne, gdyż są ogólnikowe. L. P. zasłaniał się brakiem pamięci. Nie podał on żadnych informacji dotyczących okoliczności rzekomo realizowanych transakcji. Wbrew składanym zeznaniom, Firma P. L. P., nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składała deklaracji VAT-7 i nie rozliczyła podatku należnego od rzekomych dostaw gruzu. L. P. nie udokumentował nabycia towaru, a także rzekomego wynajmu środków transportowych czy koparki wykorzystywanej do załadunku gruzu, nie wskazał również danych rzekomo zatrudnianego pracownika. Ponadto, nie przedstawił dokumentów potwierdzających odbiór towaru przez D. J. D., a także dowodów potwierdzających koszty magazynowania towaru na placu przy ul. [...] w G., którym zarządzał i którego właścicielem był W. N.. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia następujących przepisów postępowania: art. 122 w związku z art. 187 § 1-2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. W sprawie zostały dopuszczone dowody celem wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Natomiast zakres postępowania dowodowego wyznaczyła treść norm prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. W świetle materiału dowodowego, który został oceniony zgodnie z regułami określonymi w art. 191 o.p., Organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W rozpoznawanej sprawie Organy wykazały, że firma J. J. T., była "słupem". W rzeczywistości ta "firma" nie prowadziła działalności gospodarczej. Faktycznie wystawiała fikcyjne faktury. Te faktury zostały wykorzystane przez skarżącego w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Podobnie należy ocenić faktury wystawione przez L. P.. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 o.p. poprzez wydanie decyzji merytorycznej. W treści skargi podniesiono, że w następstwie kontroli zakończonej protokołem z 19 lipca 2021 r., NUS w Kętrzynie wydał tego samego dnia decyzję nr 2809.SKP.500.3.19.83, w której ograniczył kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. z kwoty 141.014 zł do kwoty 16.923 zł. Organ II instancji rozpatrując odwołanie podatnika, decyzją z 25.10.2021 r. nr 2901-IOV.4103.41.2021 uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, wytykając jednocześnie NUS popełnione błędy proceduralne. NUS w Kętrzynie postanowieniem z 13 września 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: miesiące: marzec-czerwiec 2016 r., sierpień-grudzień 2016 r.. Według skarżącego skoro DIAS nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, orzekając ponownie w ww. przedmiocie organy podatkowe są związane tym rozstrzygnięciem. Zgodnie z art. 165 § 2 o.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Postanowienie to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając ponadto skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, nieodzowne jest ścisłe określenie zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania (por. L. Etel (red.), o.p. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, t. 5 do art. 165). Z jednej zatem strony postanowienie o wszczęciu wskazuje stronie jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno. DIAS wskazał, iż w niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie dla określenia prawidłowego rozliczenia miesiąca grudnia 2016 r., ma weryfikacja prawidłowości rozliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2016 r., z której wynika kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. miesiąc grudzień 2016 r.. Stwierdził zatem, iż w sprawie konieczne było wdrożenie procedury wszczęcia postępowania podatkowego, które uprawniało Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie do zweryfikowania poprawności rozliczenia w podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. i ewentualnie jego zmiany. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 o.p.. Okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości ocenianych spraw. Tożsamość podmiotowa będzie miała miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony lub ich następcy prawni. Tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy oznacza tożsamość podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Zatem sankcja nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 o.p., będzie miała zastosowanie w przypadku zaistnienia tożsamości sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 418/19). Z powyższego zestawienia wynika, że pomiędzy tymi sprawami nie ma tożsamości przedmiotowej. Gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., to znaczy: uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron oraz kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207 § 2 o.p. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 46/19). W rezultacie Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 212 o.p.. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 128 § 1 o.p.. DIAS tego przepisu nie naruszył. Natomiast w tym postępowaniu Sąd nie kontroluje decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 25.10.2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021. Podlega ono kontroli sądowej w odrębnym postępowaniu. W rezultacie Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 212 o.p.. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 128 § 1 o.p. DIAS tego przepisu nie naruszył. Wbrew twierdzeniom skargi decyzja DIAS z 25.10.2021 r. nie ma powagi rzeczy osądzonej. Nieprawdziwe jest bowiem twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że w tamtej sprawie organ prowadził postępowanie za okres od marca 2016 r. do grudnia 2016 r. i wydał w tej sprawie decyzję ostateczną. W rzeczywistości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kętrzynie wydał decyzję bez wszczęcia postępowania podatkowego, odnośnie miesiąca grudnia 2016 r., a także wcześniejszych miesięcy tj. wrzesień, październik i listopad 2016 r.. DIAS umorzył postępowanie w zakresie ograniczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r.. To rozstrzygnięcie ma charakter procesowy. Nie ma ono wpływu na wynik tego postępowania. W rozpoznawanej sprawie Organ z urzędu wszczął postępowanie podatkowe i zakreślił przedmiot postępowania. To postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji przez organy obu instancji. Sąd nie zgodził się również z zarzutem strony skarżącej, że działania organów nie można uznać za prawidłowe i nie korzystają one z ochrony prawnej. Nie stwierdził bowiem nieważności postępowania. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organ poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W jej wyniku wskazał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, dotyczyły obrotu papierowego. W konsekwencji ocena materiału dowodowego sprowadza się do kwestii, czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do zakwestionowania stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. I w rezultacie czy słuszny jest zarzut strony skarżącej odnośnie prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ uznał, że zakwestionowane faktury mają charakter fikcyjny. Stwierdzenie fikcyjności faktur musi doprowadzić do wniosku, że sprawie doszło do oszustwa podatkowego, z udziałem różnych podmiotów. W konsekwencji do uznania, że skarżący w tym oszustwie uczestniczył świadomie. Zakres przedmiotowy kwestionowanych faktur dowodzi, że nie ma możliwości ich wystawienia i wykorzystania w samoobliczeniu w podatku VAT bez współdziałania "kontrahentów". Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2044/11). Wszczęcie postępowania z urzędu charakterystyczne jest dla spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia dokonywanego przez podatników. Wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe. Wynika to pośrednio z przepisów, które zawierają poszczególne ustawy podatkowe, np. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zasadą związaną z samoobliczeniem podatku jest prawo do korekty deklaracji podatkowej. Skorygowanie deklaracji wywołuje skutek związany z realizacją zobowiązania podatkowego, podobnie jak w przypadku wydania decyzji podatkowej. Wydaje się, że konsekwencją szerokich uprawnień do korygowania deklaracji podatkowej, także po zakończeniu kontroli podatkowej, będzie wszczynanie postępowań podatkowych w celu weryfikacji i zakwestionowania prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika tylko w przypadkach braku konsensusu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem (np. brak zgody z ustaleniami kontroli podatkowej). Wszczęcie postępowania podatkowego w takich przypadkach, w celu wydania decyzji deklaratoryjnej zastępującej deklarację podatkową podatnika, wiąże się z kolejnym - drugim etapem stosowania prawa podatkowego. Pierwszy etap stosowania tego prawa to samoobliczenie podatku przez podatnika (obliczenie podatku przez płatnika), które odbywa się bez bezpośredniego udziału organów podatkowych (Piotr Pietrasz w: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019). Podatnik ma obowiązek dokonania samoobliczenia podatku VAT. Ma obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Ma także prawo do złożenia korekty podatkowej. W drugim przypadku, gdy zostały stwierdzone nieprawidłowości. I w takim przypadku podatnik może dobrowolnie usunąć stwierdzone nieprawidłowości. W rozpoznawanej sprawie Organ, na podstawie ustalonych faktów, prawidłowo przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka konkluzja znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego i okoliczności z nich wynikających wynika, że zakwestionowane faktury są fikcyjne. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń uzasadniają zaakceptowanie postawionej tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Wobec tego zasadnie był stosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W okolicznościach sprawy brak jest podstaw do twierdzeń, że strona skarżąca mogła nie być świadoma nierzetelności swoich kontrahentów. Przeciwnie bez współpracy z "kontrahentami" nie doszłoby do oszustwa podatkowego. W rezultacie Sąd nie zgodził się zarzutami skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego względnie norm prawa materialnego. W efekcie Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Ustalony stan faktyczny dawał podstawy do zastosowania takiego ograniczenia. W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w przypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca uwzględniła w rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z podanych wcześniej przyczyn w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle przedstawionych rozważań sąd nie podzielił zarzutów skargi, i to zarówno dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i norm prawa materialnego. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.