I SA/Sz 648/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzja z [...] czerwca 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej, w skrócie: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 93 poz. 768 ze zm., dalej: także "u.p.s.d."), po rozpatrzeniu sprawy na skutek z odwołania T. P. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł w związku z nabyciem w dniu 16 grudnia 2014 r. środków pieniężnych w kwocie [...]zł w drodze darowizny, otrzymanej od matki - H. P. (dalej: "darczyńca"), podlegającej kumulacji z kwotą [...]zł nabytą od tego samego darczyńcy w okresie od dnia 13 stycznia 2009 r. do dnia 13 grudnia 2014 r. - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał że 17 czerwca 2019 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zostało złożone zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w związku z nabyciem w dniu 16 grudnia 2014 r. przez stronę środków pieniężnych w wysokości [...] zł otrzymanych w drodze darowizny od (darczyńcy). W przedmiotowym zeznaniu podatnik również wskazał, że w okresie od dnia 13 stycznia 2009 r. do dnia 13.12.2014 r. nabył od darczyńcy w drodze darowizny środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł. Do zeznania podatkowego podatnik dołączył: • potwierdzenie przelewów dokumentujący wpływ środków pieniężnych na rachunek nr [...], • kopię aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2017 r., Rep. ANr [...]. W dniu 25 października 2019 r. podatnik złożył pismo, w którym oświadczył, że w związku ze zgłoszonymi darowiznami nie toczyło się i nie toczy się żadne postępowanie podatkowe, kontrola, czy czynności sprawdzające prowadzone przez inny organ podatkowy. Środki pieniężne, będące przedmiotem darowizny, pochodziły z majątku wspólnego rodziców. Z ustaleń organów wynika, że darczyńca przekazał podatnikowi (obdarowanemu) w dniu 16 grudnia 2014 r. w drodze darowizny środki pieniężne w wysokości [...] zł, podlegającej kumulacji z kwotą [...]zł nabytą od tego samego darczyńcy w okresie od dnia 13 stycznia 2009 r. do dnia 13 grudnia 2014 r. W świetle ustalonego stanu faktycznego, organ podatkowy I instancji, decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Wobec strony zastosowano kwotę wolną w myśl art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w wysokości 9.637 zł, ustalono podatek według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy - adekwatnie do zaliczenia nabywcy do I grupy podatkowej. Od decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim: • art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, • art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, • art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w taki sposób, że organ podatkowy dokonał kumulacji darowizn z lat 2009 -2014 pomijając zgłoszone przez stronę tego samego dnia zeznania podatkowe (SD-3) obejmujące darowizny dokonane w latach 2015-2018 (ostatnia darowizna dokonana w dniu 14 listopada 2018 r.), wskazując, że kumulacja powinna obejmować darowizny naliczane od dnia 14 listopada 2018 r., a nie od darowizny dokonanej w dniu 16 grudnia 2014 r. Zdaniem strony, kumulacja, o której mowa w art. 9 ust. 2 u.p.s.d., nie może prowadzić do naliczania podatku od tych należności, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie. Czynny żal, którego podatnik dokonał pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. obejmuje darowizny przekazane przez darczyńców okresie od dnia 14 stycznia 2014 r. do dnia 14 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz ustalenia stanu faktycznego, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, po przytoczeniu i przeanalizowaniu przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.s.d. bowiem zasada kumulacji polega na łączeniu wielu nabyć z różnych tytułów, m.in. w drodze darowizn od tej samej osoby. Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby nastąpiło więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Powyższe oznacza, że kumulacja skutkuje ustaleniem, czy - po pierwsze łączna wartość poszczególnych nabyć rzeczy i praw majątkowych od tej samej podlega albo nie podlega opodatkowaniu, a - po drugie, w którym momencie czasowym powstaje obowiązek podatkowy. Odnośnie zarzutu niezastosowania przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu, bowiem dopiero 2,5 roku po otrzymaniu darowizny środków pieniężnych (16 grudnia 2014 r.) zostały one wydatkowane na cele mieszkaniowe. Odnośnie kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że z analizy materiału dowodowego bezspornie wynika, że podatnik darowiznę otrzymał w dniu 16 grudnia 2014 r. Od tego też dnia rozpoczął bieg termin do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona w dniu 16 grudnia 2019 r. w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego argumentacja podatnika w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogła zostać uwzględniona. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do tut. Sądu, w której zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa podatkowego a w szczególności: - art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, - art. 68 § 2 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego pomimo tego, że decyzja organu pierwszej instancji naruszała prawo albowiem sprowadzała się ona do tego, że nałożono na mnie nie tylko podatek od . zgłoszonych w trybie czynnego żalu darowizn dokonanych w latach 2014-2018 ale także - poprzez zastosowanie kumulacji z darowiznami nieobjętymi zgłoszeniem, dokonanymi w latach 2009 – 2014, pomimo że były to darowizny objęte przedawnieniem. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o: - uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.; - zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu - art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 270 ze zm.).dalej: "p.p.s.a". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem odwoławczym jest zasadność zastosowania przez ten organ zasady kumulacji wynikającej z przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji wydania (i doręczenia) decyzji ustalającej w warunkach, dokonanej przez skarżącego, wykładni przepisów art. 68 Ordynacji podatkowej. Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. Czynność darowizny pomiędzy matką skarżącego a skarżącym została wykonana poprzez dokonanie przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych w kwocie [...]zł w dniu 16 grudnia 2014 r. i uznanie tej kwoty na rachunku bankowym podatnika. Podatnik, uzyskując w dniu 16 grudnia 2014 r. od wstępnego (matki) świadczenie – darowiznę, mógł dokonać stosownego zgłoszenia tej darowizny w oparciu o przepis art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn bez ponoszenia jakichkolwiek obciążeń podatkowych; natomiast w sytuacji niespełnienia warunków koniecznych do zastosowania wskazanego zwolnienia podatkowego - powinien zgłosić (ujawnić) otrzymanie przedmiotowej darowizny właściwemu organowi podatkowemu do opodatkowania na zasadach ogólnych, jak również uiścić należny podatek. Termin na dokonanie zgłoszenia podatkowego na formularzu SD-Z2, celem uwzględnienia zwolnienia podatkowego, stosownie do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, minął z upływem 6 miesięcy od dnia 16 grudnia 2014 r., tj. spełnienia świadczenia darowizny środków pieniężnych w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazać należy, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wynika z przepisów materialnoprawnych i ma charakter terminu zawitego, niedotrzymanie takiego terminu na gruncie prawa podatkowego powoduje ujemne dla strony skutki w postaci utraty możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący, stosownie do postanowień art. 4a ust. 3 u.p.s.d. jest opodatkowany na zasadach ogólnych. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, podatnik nabył od tej samej osoby (tj. od matki) w okresie od dnia 13 stycznia 2009 r. do dnia 13 grudnia 2014 r. środki pieniężne w wysokości [...] zł, kolejna darowizna na rzecz obdarowanego w kwocie [...]zł miała miejsce w dniu 16 grudnia 2014 r. W złożonej skardze podatnik zarzuca ogólnie organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy - przy nabyciu w drodze darowizny - powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że omawiana czynność darowizny pomiędzy darczyńcą a skarżącym została wykonana poprzez dokonanie przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych w kwocie [...]zł w dniu 16 grudnia 2014 r. i uznanie tej kwoty na rachunku bankowym podatnika. W chwili wykonania tej umowy nie istniał akt notarialny dla oświadczenia darczyńcy, zatem zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 grudnia 2014 r. (z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia). Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy wymiarze podatku, należało doliczyć do ostatniej wskazanej darowizny, inne nabycia od tego samego darczyńcy w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym darowizna ta nastąpiła (tj. 66 darowizn z okresu od dnia 13 stycznia 2009 r. do dnia 13 grudnia 2014 r.). W związku z tym, darowizny z lat 2009-2013 oraz od dnia 14 stycznia 2014 r. do dnia 13 grudnia 2014 r. należało zsumować z darowizną z dnia 16 grudnia 2014 r. Skomasowanie tych darowizn w kwocie [...]zł przekracza kwotę wolną od podatku, tj. 9.637 zł, w związku z czym powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy. Podatnik ze stanowiskiem organów podatkowych się nie zgadza i w skardze podaje, że działania organu podatkowego polegające na uwzględnieniu darowizn dokonanych w latach 2009-2013 do obliczenia podatku łącznie z darowiznami dokonanymi w roku 2014, zgłoszonymi do opodatkowania w roku 2019, mają ten skutek, że organ obciąża go podatkiem z tytułu darowizn dokonanych w okresie, za który organ nie może wydać wobec decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Taka praktyka jest, w ocenie skarżącego, niezrozumiała, ponieważ sprowadza się do nałożenia na niego obowiązku zapłaty podatku chociaż tego obowiązku nie można na niego nałożyć bo dotyczy darowizn sprzed ponad 5 lat. Mając na uwadze stanowisko podatnika wyjaśnić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 2 u.p.s.d. organy podatkowe zasadnie zastosowały kumulację przedmiotowo-podmiotową w określonym aspekcie czasowym. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Zatem, pomimo tego, że dopiero że 17 czerwca 2019 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu w dniu 16 grudnia 2014 r. środków pieniężnych w wysokości [...] zł otrzymanych w drodze darowizny od matki – (darczyńcy) do wartości tej darowizny należało doliczyć wartości darowizn poprzednio nabytych od matki w okresie 5 lat, bo tak wprost stanowi wskazany powyżej przepis. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię przedawnienia w podatku od spadków i darowizn, to wyjaśnić należy, że w myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc także z tytułu otrzymania darowizny, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W § 2 wskazanego artykułu podano, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wypada zwrócić uwagę, że upływ ww. terminów nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego, bo w przytoczonych wyżej przepisach mowa jest tylko o tym, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem darowizny - art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Innymi słowy, organ podatkowy traci kompetencje do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe, ale nie oznacza to, że ta kompetencja wygasa definitywnie i nieodwracalnie. W tym miejscu wskazać należy przepis art. 6 ust 4 u.p.s.d., który jako szczególny przepis prawa materialnego przewiduje wypadki odżycia tej kompetencji, w związku z wystąpieniem określonych zdarzeń rodzących taki skutek. Ustawodawca ani w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ani w żadnym innym przepisie prawa nie zakreślił granic temporalnych stosowania tego przepisu. Niezależnie więc od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia darowizny, to jest od daty powstania obowiązku podatkowego (pierwotnego momentu powstania), jeżeli obdarowany nie wykonał obowiązku zgłoszenia do opodatkowania (poprzez złożenie zeznania podatkowego), dochodzi do powstania nowego stanu prawnego, o ile podatnik powoła się przed organem podatkowym na fakt nabycia (takim powołaniem się jest niewątpliwie złożenie deklaracji podatkowej SD-3). Celem tej regulacji jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn, co do których wiedzę posiada przede wszystkim podatnik – obdarowany. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w niniejszym składzie podziela, unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tej ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Z analizy badanego tekstu prawnego art. 6 wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w dacie określonej w zdaniu drugim przytoczonego art. 6 ust. 4, nie stanowi wyjątku od jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego lecz odnosi się tylko do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy bezprawnego zaniechania zgłoszenia darowizny do opodatkowania i następnie powołania się na jej dokonanie przed organem podatkowym. Art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem, nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi. Zgłoszenie SD-3, dokonywane na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn niewątpliwie jest deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p. Należy jednak pamiętać, że inaczej niż klasyczny dokument tego typu, składany przez podatnika, zgłoszenie, o którym mowa we wspomnianym przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie służy ani ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, ani nie zawiera tzw. samoobliczenia podatku. Jego istotą jest natomiast poinformowanie organu podatkowego o substancji majątkowej, która może podlegać podmiotowo – przedmiotowym zwolnieniem podatkowym w przypadku złożenia jej w określonym terminie, lub nie korzysta z takiego zwolnienia w przypadku przekroczenia terminu, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W świetle poczynionych ustaleń zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania skarżącemu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny, w rozumieniu art. 68 O.p. Nastąpiło odżycie kompetencji do wydania przez organ takiej decyzji ustającej wskutek powołania się na fakt zaistnienia darowizny, przez co należy rozumieć także złożenie deklaracji podatkowej. Następnie, mając na uwadze brzmienie art. art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn organy zasadnie uwzględniły przy wymiarze podatku darowizny otrzymane od tego samego darczyńcy w ciągu 5 lat od otrzymania ostatniej darowizny, tj. od 16 grudnia 2014 r. Zarzuty skargi wskazują więc, że skarżący pozostaje w błędzie twierdząc, że w przypadku złożenia deklaracji podatkowej w 2019 r., w której wykazał on darowizny otrzymane w 2014 r., organ był ograniczony 5-cio letnim terminem przedawnienia i nie mógł sięgnąć, wydając zaskarżona decyzję, do darowizn otrzymanych od tej samej osoby w ciągu 5 lat poprzedzających darowiznę z 2014 r. Wbrew stanowisku skarżącego, wyjaśnić należy, że 5-cio letni termin kumulacji przedmiotowo - podmiotowej, o której mowa, w art. 9 ust. 2 u.p.s.d. liczony jest od ostatniego nabycia darowizny od tej samej osoby i pozostaje bez związku ze sposobem wyliczenia terminu przedawnienia, na które wskazuje się w skardze. Skarżący myli bowiem pojęcie przedawnienia zobowiązania w sytuacji, w której nie doszło jeszcze do skonkretyzowania obowiązku podatkowego. Zobowiązania w podatku od spadków i darowizn powstają na skutek wydania decyzji konstytutywnej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazaną decyzję doręczono podatnikowi 16 grudnia 2019 r., więc o przedawnieniu, w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 O.p., nie może być mowy. W tym stanie sprawy zasadne było obliczenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, otrzymanych przez podatnika od matki, podlegającej kumulacji z kwotą [...]zł, nabytą od tego samego darczyńcy w okresie od dnia 13 stycznia 2009 r. do dnia 13 grudnia 2014 r przedstawione w decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził zatem naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.