II FSK 2296/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 27/18 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.136.2017.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 27/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uwzględnił skargę A. R. (dalej: "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 27 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowych skutków częściowego wycofania wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: a) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku; niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia; Sąd w zakresie metodologii uzasadnienia zasadniczo ograniczył się do przywołania wybranych wyroków sądowych stwierdzając, że wyroki te akceptuje i przyjmuje jako własne; b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: "updof") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie na tle stanu sprawy, że w wyniku otrzymania przez skarżącą środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu do spółki komandytowej w momencie ich uzyskania po stronie skarżącej nie powstanie przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W sprawie niniejszej podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 11 ust. 1 updof. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił rozważania dotyczące przepisów prawa materialnego i w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów materialnoprawnych. Nie uzasadnił zaś zarzutu procesowego (art. 174 pkt 2 ppsa) dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w końcowej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Dodać warto, że stosownie do art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej, o czym szczegółowo mowa niżej. 3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wycofanie (zwrot) części wkładu wniesionego do spółki komandytowej (osobowej) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak wywodzi organ interpretacyjny, czy jest neutralne podatkowo, jak wskazuje skarżąca i WSA, z uwagi na brak stosownych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową (osobową) na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Autor skargi kasacyjnej powołał się na poglądy wyrażane przez sądy administracyjne (tj. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 317/17; przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3111/15; przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 7 lipca 2015 r., I SA/Gl 1122/14 (prawomocny) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 23 lutego 2016 r., I SA/Gd 1672/15), które potwierdzają trafność zasadniczego (czyli materialnoprawnego), zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną powołał się natomiast na poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r, w sprawie o sygn. akt II FSK 1471/12, a także w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 maja 2016 r., I SA/Gl 86/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 sierpnia 2016 r., I SA/Kr 813/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/16 oraz z 19 września 2017 r., III SA/Wa 2456/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 lipca 2017 r., I SA/Wr 457/17. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest bowiem przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. WSA podzielił zatem stanowisko skarżącej, że wypłata na jej rzecz jako wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy – aktualnie dominujące – prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku Dyrektora KIS. Dokonanie tej czynności nie generuje bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Należy zatem uznać, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16 oraz w zw. z art. 11 ust. 1 updof. Rację w sporze należało zatem przyznać skarżącej, co też uczynił Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw podzielając aktualnie dominujące poglądy prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z: 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16; 29 listopada 2018 r., II FSK 3386/16; 12 czerwca 2019 r., II FSK 2000/17; 5 lipca 2019 r., II FSK 2217/19; 25 lipca 2019 r., II FSK 2217/17; 5 września 2019 r., II FSK 3394/17; 19 września 2019 r., II FSK 2548/16, II FSK 2549/16 i II FSK 3342/17); 18 października 2019 r., II FSK 3624/17; 6 listopada 2019 r., II FSK 3727/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3386/16; 8 stycznia 2020 r., II FSK 394/18 i II FSK 751/18; 5 lutego 2020 r., II FSK 675/18; 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1176/18; 6 listopada 2020 r., II FSK 1790/18). 4.1. Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału w spółce komandytowej należy zatem wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 updof spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 updof, określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 updof). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują nadto u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 1 updof, gdyż wspólnik spółki osobowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Przepis art. 11 ust. 1 updof, do treści którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej, wskazuje kiedy, co do zasady, powstaje przychód podatkowy. Poza wskazanymi w nim wyjątkami, ma to miejsce w chwili otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten nie przesądza jednak o tym, czy otrzymane środki pieniężne są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby oprzeć się wyłącznie na treści art. 11 ust. 1 updof, trzeba byłoby stwierdzić, że każdy przypadek otrzymania przez osobę fizyczną pieniędzy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Tak jednak nie jest. Przepis art. 11 updof należy interpretować w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy, a w szczególności z art. 10 oraz 12-20 updof. Pozwala to na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów objętych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 updof), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11 updof, Lex/el. 2019 r.). Zatem, aby stwierdzić, czy środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu zwrotu części wniesionego wkładu są opodatkowane, należy zdarzenie to zakwalifikować do źródła przychodów z art. 10 updof i stanowiących jego rozwinięcie przepisów art. 12-20 updof. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspólnik spółki komandytowej w wyniku częściowego zwrotu wkładu odzyskuje część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Można stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne; (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego; (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak: J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną jest art. 14 ust. 3 pkt 11 updof. Określa on podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy to wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednak biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowej sprawie. Skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 updof przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. Zatem skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof (zob. wyrok NSA z 18 października 2019 r., II FSK 3624/17). 4.2. Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy szczegółowo omówić przepisy dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a ściślej rzecz biorąc zasad opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W tym zakresie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2000/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powołanym wyżej wyroku korzystając z nich w dalszej części rozważań. Wskazać zatem należy, że omawiane przepisy zostały wprowadzone na mocy ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. I tak, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 updof przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 updof do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c updof, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Warto również przytoczyć niektóre tezy zawarte w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej te przepisy. Otóż wskazano tam na wątpliwości interpretacyjne w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się, m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Dalej stwierdzono, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: - wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, - nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową, - pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe). Mając powyższe na uwadze przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych określona w art. 14 ust. 3 pkt 11. Natomiast dochód z tytułu wystąpienia ze spółki w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustalany będzie według reguł określonych w art. 24 ust. 3c. Zdaniem projektodawcy, rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika. Z powyższych przepisów wynika, że kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny. Co do zasady powstaje w takim przypadku przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 updof), z uwzględnieniem wyłączenia z niego, w zakresie określonym w art. 14 ust. 3 pkt 11 updof. Dochód do opodatkowania obliczany zaś jest w sposób określony w art. 24 ust. 3c tej ustawy. 4.3. Wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku skarżącej, czyli częściowego wycofania wkładu do spółki komandytowej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe nie zostały wprost uregulowane w przepisach podatkowych (updof). W tej sytuacji możliwe są dwa rozwiązania, albo przyjęcie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do wycofania części wkładu, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że w przypadku tej pierwszej ewentualności musiałoby się to odnosić w równym stopniu do odpowiedniego zastosowania wszystkich powyższych przepisów, a nie tylko w sposób selektywny do niektórych z nich. Ponadto wskazać trzeba, że w przypadku opowiedzenia się za poglądem, że wycofanie części wkładu do spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu powoduje w tym momencie powstanie przychodu ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, to konsekwencje te należałoby oceniać właśnie według zasad określonych w przepisach dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki. Częściowe wycofanie wkładów do spółki można postrzegać jako pewną fazę prowadzącą ostatecznie do całkowitego wycofania tego wkładu, a więc wystąpienia ze spółki. W każdym razie podatkowe skutki otrzymania należności pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu musiałyby być niewątpliwie uwzględnione przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem przychód polegający na otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu wycofania części wkładu miałby być opodatkowany, to powinno to nastąpić według analogicznych zasad, jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, z uwagi na zbliżony (analogiczny) prawnopodatkowy charakter tych zdarzeń. Natomiast trudno byłoby przyjąć, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można by wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Okoliczność ta ma natomiast zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, których istota opiera się na założeniu, że to wskazane wyżej zasady ogólne decydują o powstaniu u wspólnika spółki komandytowej przychodu z tytułu częściowego wycofania przez niego wkładu. Nie można bowiem uznać za wystarczającą podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego odnośnie do należności pieniężnych otrzymanych z tytułu częściowego wycofania wkładu, wskazanych przez organ ogólnych przepisów dotyczących źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b pkt 2 updof) w związku z art. 14 ust. 1 updof. Wycofanie części wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki komandytowej i towarzyszące temu otrzymanie środków pieniężnych jest bowiem czymś innym, niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (z udziału w spółce). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 updof nie może zatem stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on – pod pewnymi względami zbliżonej – ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 updof, a więc w przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Możliwość taka nadal istnieje, ale jako postulat de lege ferenda. Rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii zasadniczo rzecz biorąc należy uznać za niedopuszczalne. W konkluzji podkreślić zatem należy, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. Dokonanie na rzecz wspólnika zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej podlega w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie dokonania wskazanej wyżej czynności (wystąpienia wspólnika ze spółki lub likwidacji spółki). 5.1. Tym samym za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16, a także w zw. z art. 11 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę odnośnie do zastosowania. Organ podatkowy naruszył bowiem powyższe przepisy prawa materialnego uznając w interpretacji indywidualnej, że w związku z otrzymaniem przez skarżącą środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu do spółki komandytowej skarżąca uzyska przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają bowiem przepisów dających wprost podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową (w tym komandytową) na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, nadto brak jest wyraźnej podstawy prawnej uzasadniającej stanowisko, że zwrot części kapitału należy uznać za przychód (dochód), to znaczy, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane wówczas, gdy istnieje norma prawna uzasadniająca opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki. 5.2. Taką normę wprowadzają przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 updof. Przepisy te regulują bowiem podatkowe skutki w postaci powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczą one jednak likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika. Nie dotyczą zaś sytuacji będącej przedmiotem zasadniczych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, czyli ewentualnych skutków podatkowych w postaci powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na częściowe wycofanie wniesionego do spółki osobowej wkładu. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 updof moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia, o czym mowa wyżej. 5.3. Odnosząc się do orzeczeń przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2017 r. (I SA/Rz 317/17) został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. (II FSK 3342/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela natomiast stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z 26 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 3111/15 – ten wyrok został wprost przywołany w skardze kasacyjnej, a także sygn. akt II FSK 3110/15 przywołany pośrednio jako oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z 7 lipca 2015 r., I SA/Gl 1122/14). Nie podziela także stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2018 r. (II FSK 1771/16) oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r. (I SA/Gd 1672/15). 5.4. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa, który określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem, który ma charakter formalny, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18). Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa, jednocześnie umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji skoncentrował swoją uwagę na naruszeniu prawa materialnego przez organ interpretacyjny powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie, które potwierdzają stanowisko skarżącego. Z drugiej strony wskazał na poglądy przeciwne prezentowane w orzecznictwie. Oczywiście chybiony jest zatem zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie. Dodać należy, że nie został on rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zasadniczo wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 ppsa, pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Na podstawie art. 141 § 4 ppsa można zaś kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ppsa. 6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 ppsa.