III SA/Wa 870/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku o uzupełnienie decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec [...] Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. kontrolowane miesiące. Pismem z dnia 20 listopada 2019 r. Spółka złożyła wniosek o uzupełnienie ww. decyzji w zakresie: wskazania w rozstrzygnięciu i pouczeniu podstawy prawnej dotyczącej nienaliczenia odsetek za zwłokę ze względu na przekroczenie 6 miesięcznego okresu postępowania kontrolnego oraz wskazania w rozstrzygnięciu podstawy prawnej dotyczącej właściwości rzeczowej organów podatkowych w sytuacji nieuznania dostawców Spółki za podmioty gospodarcze, mimo że ewidencje działalności gospodarczej są prowadzone przez właściwe organy, a rejestracja podatników podatku VAT pozostaje w gestii właściwych naczelników urzędów skarbowych, a nadto poprzez nieuprawnione podważenie prawa do prowadzenia działalności przez dostawców na podstawie koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. nie uwzględnił wniosku Strony. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Skarżąca zarzuciła: art. 213 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") poprzez wydanie postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji zamiast wydania decyzji o uzupełnieniu decyzji, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej dokonał w wydanym postanowieniu faktycznego uzupełnienia decyzji Naczelnika [...] UCS z dnia [...] października 2019 r., nr [...] o informację dotyczącą nienaliczania odsetek za zwłokę ze względu na przekroczenie 6-miesięcznego okresu postępowania kontrolnego; art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p. poprzez fragmentaryczne i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia okoliczności, jakimi kierował się organ podatkowy, odmawiając uzupełnienia decyzji podatkowej o niezbędne jej elementy tj. wskazanie w rozstrzygnięciu i pouczeniu podstawy prawnej dotyczącej nienaliczania odsetek za zwlokę ze względu na przekroczenie 6-miesięcznego okresu postępowania kontrolnego oraz wskazanie w rozstrzygnięciu podstawy prawnej dotyczącej właściwości rzeczowej organów podatkowych w sytuacji nieuznania dostawców; art. 120 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez brak analizy kolejno podejmowanych przez organ w postępowaniu kontrolnym czynności i niezasadne uznanie, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji; art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym niewystarczające wyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi kierował się organ wydając postanowienie oraz niepodjęcie wszelkich możliwych działań w przedmiocie analizy przebiegu postępowania kontrolnego i zaistnienia ewentualnych niezależnych od organu przesłanek przedłużenia postępowania ponad ustawowy okres, a w rezultacie nieuzasadnione przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji. Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. DIAS podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Zdaniem DIAS decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług we wskazanej wysokości za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r. zawiera kompletne (całościowe) rozstrzygnięcie tej kwestii. Wskazano, że w sentencji decyzji określono kwotę podatku oraz wskazano okres którego dotyczy zobowiązanie. Organ drugiej instancji uznał, że przedmiotowa decyzja zawiera pełne rozstrzygnięcie i nie ma podstaw do jej uzupełnienia w trybie art. 213 O. p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania decyzji uzupełniającej oraz zwrot kosztów procesu; ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 213 § 1 w zw. z art. 219 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w rozstrzygnięciu i pouczeniu decyzji Naczelnika [...] UCS z dnia [...] października 2019 r., nr [...] nie wskazano podstawy prawnej dotyczącej nienaliczania odsetek za zwłokę a w jej rozstrzygnięciu podstawy prawnej dotyczącej właściwości rzeczowej organów podatkowych, co w związku z nieuznaniem przez organ podatkowy dostawców Spółki za podmioty gospodarcze - stanowi podstawę uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 O.p.; art. 233 § 1 pkt 1. w zw. z art. 213 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i zobowiązania organu pierwszej instancji do wydania decyzji uzupełniającej, podczas gdy organ kontroli celno-skarbowej, dokonując faktycznego uzupełnienia decyzji Naczelnika [...] UCS z dnia [...] października 2019 r. nr [...] o informację o odsetkach za zwłokę na niekorzyść Strony, wydał postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji zamiast decyzji o uzupełnieniu decyzji; art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 219 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj.: braku w treści postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, niepozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organów obu instancji, a zwłaszcza lakoniczne wyjaśnienie w uzasadnieniach postanowień okoliczności, jakimi kierowały się organy podatkowy, odmawiając uzupełnienia decyzji podatkowej o niezbędne jej elementy oraz nieprzedstawienie podstaw prawnych, właściwych dla dokonanych rozstrzygnięć, w ramach których uznano, że decyzja podatkowa zawiera pełne rozstrzygnięcie, co w efekcie spowodowało niezasadne obciążenie Spółki koniecznością zapłaty nienależnych odsetek zawłokę w kwocie ok. 70 mln zł za okres postępowania kontrolnego, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, wynikające z nieprawidłowego uznania przez organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji; art. 120 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania art. 213 § 3 w związku z art. 213 § 1 O.p., skutkujące ich naruszeniem przez organy obu instancji, co jednoznacznie przesądza o naruszeniu zasady legalizmu, art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadności przesłanek jakimi kierował się organ wydając postanowienie i okoliczności, z powodu których nie uwzględniono wniosku Skarżącego o uzupełnienie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2019 r, nr [...], w sytuacji gdy organ odwoławczy winien był dokładnie wyjaśnić okoliczności sprawy i konkretnie ustosunkować się do żądań i twierdzeń Strony. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się częściowo zasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy należało uzupełnić decyzję określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w zakresie: wskazania w rozstrzygnięciu i pouczeniu podstawy prawnej dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę ze względu na przekroczenie 6 miesięcznego okresu trwania postępowania kontrolnego, wskazana w rozstrzygnięciu podstawy prawnej dotyczącej właściwości rzeczowej organów podatkowych w sytuacji nieuznania dostawców Skarżącej za podmioty gospodarcze mimo, że ewidencje działalności gospodarczej są prowadzone przez właściwe organy a rejestracja podatników podatku VAT pozostaje w gestii właściwych naczelników urzędów skarbowych, a nadto poprzez nieuprawnione podważenie prawa do prowadzenia działalności przez dostawców na podstawie koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Poza sporem pozostaje ocena prawna, że art. 213 § 1 O.p. nie pozwala na rektyfikowanie (uzupełnienie) decyzji w innym zakresie niż rozstrzygnięcie lub pouczenie o jej zaskarżalności. Sąd podziela również pogląd, że rolą decyzji wydanej w trybie art. 213 O.p. jest wyłącznie uzupełnienie braków decyzji, a nie ocena legalności tej decyzji. Nie można więc w tym trybie przeprowadzać weryfikacji decyzji. Przechodząc zatem do pierwszego spornego zagadnienia w ramach uwag ogólnych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. W orzecznictwie wskazano również wymogi jakie powinno spełnić owo zdanie (lub zdania). Rozstrzygnięcie musi być zatem sformułowane w taki sposób, ażeby możliwe było następnie wykonanie decyzji dobrowolnie lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej. (por wyrok. z dnia 20 maja 2020 r. (II GSK 263/20). Treści rozstrzygnięcia nie można domniemywać z innych elementów decyzji. Jednym z istotnych kryteriów kontroli sądowej rozstrzygnięcia organów podatkowych jest bowiem zbadanie, czy poszczególne elementy decyzji podatkowej są ze sobą spójne i logicznie powiązane. Z art. 53 § 1 oraz z art. 53 § 3 O.p. wynika, że zasadą jest naliczanie odsetek od zaległości podatkowych przez podatnika, płatnika, inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią. Przy czym, zgodnie z art. 54 § 1 O.p. w określonych sytuacjach odsetek nie nalicza się od zaległości podatkowych. Zatem podmiot naliczający odsetki (np. podatnik) powinien uwzględnić w okresie naliczania odsetek, okres w którym odsetek się nie nalicza (przerwy w naliczaniu odsetek). Analizując zawarte ww. normie przerwy w okresie naliczania odsetek należy uwypuklić, na potrzeby rozstrzyganej sprawy, dwie z nich wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. Ponadto powyższych przerw w naliczaniu odsetek nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p). Ratio legis powyższej normy prawnej w odniesieniu do pierwszej przyczyny jest oczywiste, ustawodawca nie chciał, aby strona (przedstawiciel) który celowo przedłuża (opóźnia) postępowanie korzystał z przywileju przerwany w naliczaniu odsetek. Jeśli chodzi o drugą przyczynę ustawodawca uznał, że strona powinna naliczać odsetki za okresy opóźnienia w postępowaniu odwoławczym lub postępowaniu podatkowym niezależne od organu. Porządkowo wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazły przepisy nieobowiązującej ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (dalej: uks) Zgodnie z art. 24 ust. 3 i ust. 4 (zmiana z 1.07.2010 r. a od 30.07.2010 r ust. 5 i ust. 6) ww. ustawy, "Jeżeli decyzja wymiarowa, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji". Powyższej normy nie stosuje się, "jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Powyższa regulacja prawna była więc (poza terminem) analogiczna do art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Ponadto zgodnie z art. 55 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Znajomość okresu za jaki powinny zostać naliczone odsetki ma więc zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązania podatkowego, w tym dobrowolnego jego wykonania, gdyż może okazać się, że wpłacona kwota nie wystarczy w ocenie organu na pokrycie całej zaległości podatkowej bowiem podmiot naliczający odsetki bezzasadnie uwzględnił okres przerwy w ich naliczaniu. Przerwa w naliczaniu odsetek może mieć zatem istotne znaczenie dla określonej sprawy. Okres naliczania lub nienaliczania odsetek może być "samodzielnym" przedmiotem sporu pomiędzy stroną postępowania (np. podatnikiem) a organem. Podatnik może akceptować wysokość zobowiązania podatkowego określonego (ustalonego) w decyzji organu podatkowego ale twierdzić, że opóźnienie ponad termin wskazany w przepisie (art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. albo art. 24 ust. 4 (ust.5) uks) postało z przyczyn zależnych od organu. Pojawia się zatem zasadnicze zagadnienie: z jakiego dokumentu urzędowego podmiot naliczający odsetki (np. podatnik) powinien poznać stanowisko organu w zakresie przerw w naliczaniu odsetek. W szczególności stanowisko, że przerwa wskazana w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. albo art. 24 ust. 4 (ust.5) uks nie znajdzie zastosowania. Zauważyć należy, że art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 O.p. (odpowiednio art. 24 ust. 4 (ust. 5) uks) stanowi w sposób jednoznaczny, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego) do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 (6) miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - odstępstwo od tej normy na podstawie art. 54 § 2 O.p. (art. 24 ust. 5 (ust. 6) uks) wymaga wykazania przez organ przesłanek określonych w tym przepisie. Z ww. przepisów wynika więc, że zasadą jest nie naliczanie odsetek po upływie wskazanego w nich terminu. Jeżeli organ uważa, że odsetki powinny jednak być naliczane powinien ww. stanowisko uzasadnić. Ponadto zwrócić należy uwagę za NSA (por. wyrok z dnia 13 sierpnia 2020 r. (II FSK 1469/18), że okoliczności uzasadniające odstępstwo od normy z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - wymagają od Sądu skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem tego odstępstwa. Skoro norma z art. 54 § 2 O.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, to Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania podatkowego. Kontrola okresu naliczania odsetek przez Sąd wymaga więc kontroli całego postępowania podatkowego (kontrolnego). Zatem zdaniem Sądu, wypowiedz organu w zakresie okresu naliczania odsetek (art. 54 § 2 O.p. lub art. 24 ust. 5 (ust. 6) uks) powinna znaleźć się w decyzji wymiarowej w ramach rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Powyższe zapewni również stronie postępowania możliwość kwestionowania stanowiska organu w zakresie odmowy zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek w ramach odwołania od decyzji wymiarowej. Rację zatem ma Skarżący żądając uzupełnienie rozstrzygnięcia na podstawie art. 213 § 1 O.p. w omawianym zakresie. Sąd nie podziela natomiast zarzutów dotyczących drugiej spornej kwestii. Jak wynika z uzasadnienia skargi (str. 16 i 17) Skarżący twierdzi, że organy kontroli celno-skarbowej w ramach właściwości rzeczowej powinny móc wskazać kompetencję do kwestionowania atrybutów działalności gospodarczej wynikających z oficjalnych rejestrów i koncesji. Niewątpliwie organy (Naczelnik UCS i organ podatkowy) mogą prowadzić kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w tym w zakresie podatku VAT (art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Mają zatem kompetencję również do badanie przestrzegania przepisów materialnego prawa podatkowego w tym przepisów ustawy o VAT. Ustawa o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Definicja działalności gospodarczej zakłada rzeczywistą aktywność danego podatnika. Dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa podatkowego nie jest wystarczając spełnienie jedynie wymogów formalnych (dokumentacyjnych) np. wpis do CEIDG (CENTRALNA EWIDENCJA I INFORMACJA O DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ). Pomiędzy formalnym spełnieniem warunków uzyskania wpisu do CEIDG przez dany podmiot a uznaniem przez organy podatkowe nierzeczywistego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej nie zachodzi sprzeczność. Podmiot może bowiem spełnić kryteria formalne wskazujące na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej a nie podjąć rzeczywistej działalności gospodarcze w rozumieniu przepisów prawa podatkowego tylko np. "działalność" polegającą na wystawianiu pustych (fikcyjnych) faktur. Tego rodzaju działalność pomimo formalnego zarejestrowanie nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dostrzega konieczności wskazywania "szczególnej" kompetencji wynikającej z właściwości rzeczowej w zakresie wskazanym w skardze. Z tych powodów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.")przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.