II FSK 1546/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 270/19 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 270/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 13 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, któremu to orzeczeniu zarzucono: I. obrazę przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, w szczególności: - art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 967 KC oraz w zw. z art. 982 KC w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), w zw. z art. 217 Konstytucji RP – poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu niedopuszczalnego gruncie prawa podatkowego rozumowania per analogiom na niekorzyść podatnika i w konsekwencji odmowę uznania za ciężar polecenia - zmniejszający podstawę jej opodatkowania - spadkodawcy i ograniczenie wykładni terminu polecenia do polecenia testamentowego (co w żadnym razie nie wynika z ustawy) z jednoczesnym uzależnieniem jego ważności nie od faktycznej woli spadkodawcy, a warunków formalnych ważności testamentu, mimo iż polecenie to odpowiadało ustawowej definicji ciężaru, jak również definicji przyjętej na gruncie prawa cywilnego, a nadto zostało przez spadkobierczynię wykonane - a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji; II. rażącą obrazę prawa procesowego mającą istotne znaczenie dla jej treści, w szczególności: - art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. – poprzez brak rozpatrzenia przedstawionych przez skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem dowodów, w szczególności oświadczenia spadkobierczyni zawartego w piśmie z dnia 18 lipca 2018r. (data prezentaty) i potwierdzonego w jej treści polecenia spadkodawczyni, protokołów zeznań świadków przesłuchanych przed Sądem Rejonowym [...] w sprawie o sygn. [...], a także dowodów wykonania tego polecenia (potwierdzenia przelewów oraz akt notarialny umowy przedwstępnej darowizny mieszkania przy ul D. [...] w L.), zaniechania przesłuchania zawnioskowanych świadków na okoliczności wskazane we wniosku, w sytuacji gdy okoliczności te są istotne dla sprawy, a nie stanowiły przedmiotu zainteresowania Sądu w postępowaniu spadkowym, który ograniczył się do sprawdzenia tego czy istnieją warunki formalne ważności testamentu ustnego, a także brak uznania tego polecenia za ciężar masy spadkowej, przytoczone w niniejszym punkcie przepisy zdaniem skarżącej zostały ponadto naruszone przez dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na: 1) błędnym uznaniu, że wola Spadkodawczyni, potwierdzona w toku postępowania spadkowego przez świadków zeznających pod rygorem odpowiedzialności karnej, a stanowiąca wyraźne polecenie przekazania całości spadku K. K., nie stanowi podstawy dla przyjęcia skutecznego obciążenia masy spadkowej poleceniem; 2) błędnym uznaniu, że z wykonaniem polecenia można mieć do czynienia jedynie w wypadku dziedziczenia testamentowego, w sytuacji gdy przepisy prawa cywilnego materialnego w sposób wyraźny wskazują, że jeśli spadkobierczyni testamentowa nie może dziedziczyć, to spadkobierczynię ustawową obciąża polecenie wynikające z woli spadkodawczyni; 3) pominięcie przy rozpoznaniu sprawy przesłuchania świadków: K. M., zam. [...] B., ul. Z. [...] K. C., zam. [...] N. ul. P. [...] W. J., zam. [...] L., ul. G. [...] - którzy byli świadkami wyartykułowania ostatniej woli spadkodawczyni, a tym samym słyszeli, że jej zamiarem było przekazanie całego majątku K. K. z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (spłatę kredytu), a poprzestanie na analizie samego postanowienia spadkowego; 4) niedokonanie wszechstronnej analizy stanu faktycznego z punktu widzenia ważności polecenia spadkowego w sytuacji, gdy spadkobierczyni testamentowa nie mogła dziedziczyć - art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 p.p.s.a., który w § 2 nakłada na Sąd Administracyjny obowiązek kontroli działalności administracji publicznej pod względem prawidłowości i zgodności z prawem wydawanych decyzji i postanowień - art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na postanowienie, które z uwagi na wadliwość powinno zostać wyeliminowane z obiegu prawnego; - art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy, z których jednoznacznie wynika, że w sprawie istnieją dowody co do których należy się wypowiedzieć i istotne okoliczności, które budzą wątpliwości. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zasądzenie kosztów reprezentacji wg. faktury. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i procesowym, spór w sprawie sprowadza się do problemu uznania za ciężar spadku kosztów realizacji polecenia spadkodawczyni o przekazaniu środków pieniężnych i nieruchomości na rzecz córki spadkobierczyni. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2017 poz. 833 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), podatkowi od spadków i darowizn podlega, między innymi, nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terenie Polski lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium, tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1), oraz że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5), a powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1), z tym, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono orzeczeniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia (por. art. 6 ust. 4). Z treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d wynika w szczególności, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przywołany przepis, jak i pozostałe regulacje u.p.s.d., nie definiują użytych w art. 7 ust. 1 określeń "długi" i "ciężary". Jednakże z ust. 2 wymienionego artykułu wynika, że ciężarem, o którym mowa, jest polecenie (o ile zostało wykonane) obciążające spadkobiercę, obdarowanego lub zapisobiercę (zwykłego lub windykacyjnego). Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że przywołane przepisy nie pozwalają na uznanie za trafne argumentacji Skarżącej, że za obniżające podstawę opodatkowania ciężar mogą być uznane koszty związane z realizacją każdego przejawu woli osoby fizycznej dotyczącego jej oczekiwań co do zachowania określonej osoby, niezależnie od czasu wyrażenia tej woli i formy, w jakiej wola ta została wyrażona (str. 6 uzasadnienia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wysuwając zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił istoty ujawnionej w pisemnych motywach zapadłego wyroku argumentacji. W jego uzasadnieniu stwierdzono wyraźnie, że art. 982 k.c., normujący takie polecenie, stanowi, że spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Z przepisu tego wynika więc, że polecenie jest rodzajem pochodzącego od spadkodawcy rozrządzenia na wypadek śmierci, że obciąża ono spadkobiercę (lub zapisobiercę), a także że musi być zawarte (wyrażone, ustanowione) w ważnym testamencie. Skoro więc z mocy art. 941 k.c. rozrządzić majątkiem na wypadek śmierci można jedynie przez testament, to także z przywołanego art. 982 k.c. wynika jednoznacznie i wprost, że polecenie, o którym w nim mowa, musi mieć formę testamentową. W kontrolowanym orzeczeniu trafnie i szczegółowo wywiedziono, iż w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do uznania istnienia ustanowionego w testamencie polecenia podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania. Poza sporem pozostaje bowiem to, że w toku całego postępowania podatkowego Skarżąca nie przedstawiła żadnego testamentu w postaci dokumentu, nie twierdziła nawet, że taki istnieje, powoływała się natomiast konsekwentnie na ostatnią wolę wyrażoną przez spadkodawczynię w formie ustnej wobec trzech świadków. Tak jak to wskazał Sąd I instancji, taki sposób oświadczenia woli na wypadek śmierci odpowiada wprawdzie wymaganiom dotyczącym sporządzenia testamentu ustnego określonym w art. 952 § 1 k.c., jednakże treść takiego testamentu musi być stwierdzona albo w ten sposób, że jeden ze świadków albo osoba trzecia spisze oświadczenie spadkodawcy przed upływem roku od jego złożenia, z podaniem miejsca i daty oświadczenia oraz miejsca i daty sporządzenia pisma, a pismo to podpiszą spadkodawca i dwaj świadkowie albo wszyscy świadkowie (art. 952 § 2 k.c.), albo też – w wypadku gdy treść testamentu ustnego nie została w powyższy sposób stwierdzona - można ją w ciągu sześciu miesięcy od dnia otwarcia spadku stwierdzić przez zgodne zeznania świadków złożone przed sądem, przy czym jeżeli przesłuchanie jednego ze świadków nie jest możliwe lub napotyka trudne do przezwyciężenia przeszkody, sąd może poprzestać na zgodnych zeznaniach dwóch świadków (art. 952 § 3 k.c.). Należy też mieć na względzie, że stosownie do art. 955 k.c. testament szczególny, a więc także testament ustny, traci moc z upływem sześciu miesięcy od ustania okoliczności, które uzasadniały niezachowanie formy testamentu zwykłego, chyba że spadkodawca zmarł przed upływem tego terminu, z tym że bieg terminu ulega zawieszeniu przez czas, w ciągu którego spadkodawca nie ma możności sporządzenia testamentu zwykłego. Tymczasem, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wyraźnie, że wolę w zakresie przekazania majątku spadkowego na rzecz córki Skarżącej, spadkodawczyni miała wyrazić wobec trzech świadków i miało to mieć miejsce w 2015 r. W odniesieniu do tego oświadczenia ostatniej woli spadkodawczyni Skarżąca zresztą przyznała, że sąd spadku nie uznał go za ważny testament ustny, gdyż od momentu tej dyspozycji do śmierci - spadkodawczyni miała czas na pójście do notariusza. Jednocześnie wskazać należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego innego testamentu ani nie powoływała się na taki dokument, ani też na dokumenty, o jakich mowa w art. 952 § 2 lub 3 k.c., nie twierdziła nawet, że dokumenty takie zostały sporządzone (na co zwrócono uwagę na stronie 8 uzasadnienia). W takich to okolicznościach – właściwa jest ocena sądu I instancji o braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 122, art. 187 § 1,art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż w okolicznościach sprawy nie zaistniało obciążające Skarżącą – spadkobierczynię polecenie spadkodawczyni (nawet przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków nie mogłoby doprowadzić do ustalenia, że spadkodawczyni w ważnym testamencie obciążyła Skarżącą poleceniem przekazania spadkowej nieruchomości i praw z nią związanych oraz odziedziczonych środków pieniężnych na rzecz córki Skarżącej). Wszystko to czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. jak i pozostałych przepisów procesowych wskazanych w pkt. II skargi kasacynej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie stwierdza, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie była prawidłowa. Trzeba też mieć na uwadze, że wbrew sugestii autora skargi kasacyjnej, w odniesieniu do polecenia - spadkodawca i darczyńca nie znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.