I FSK 1679/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 107/19 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 107/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: " Ordynacja podatkowa"). W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez pełnomocnika skarżącego w całości. Skargę kasacyjną oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie skarżonej decyzji pomimo, iż w decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz nie wskazał w związku z tymi zarzutami powodów, dla których uznał, iż art. 229 ww. ustawy nie znajduje zastosowania w warunkach sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie skarżonej decyzji pomimo, iż w decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zastosował art. 233 § 2 ww. ustawy w okolicznościach, w których ten przepis nie mógł zostać zastosowany oraz nie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy w warunkach sprawy wymagających jego zastosowania. Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu: * wadliwie uznając, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w związku z art. 229 ww. ustawy; * wadliwie uznając, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wadliwie uznając, że organ odwoławczy prawidłowo nie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015r. o znaku [...]. 2.2. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście dotychczas zebranego materiału dowodowego i ustaleń dokonanych w sprawie prawidłowo postąpił organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłowość takiego rozstrzygnięcia i oddalił skargę. Tymczasem autor skargi kasacyjnej podnosi w jej treści, iż organ odwoławczy powinien wskazać, które zarzuty związane z brakami materiału dowodowego zostały uznane za nieuzasadnione, a tego nie uczynił, czego nie dostrzegł orzekający Sąd pierwszej instancji. 3.4. Oceniając istotę sprawy, w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zawiera ona gwarancję dla strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej sprawy administracyjnej. Dwuinstancyjność jest wyrazem prawa do obrony, polegającym na tym, że organ odwoławczy działa tak, jak organ pierwszej instancji, tj. ma obowiązek ponownie rozpoznać i orzec w sprawie. Z tego tytułu organ odwoławczy nie może ograniczyć się do skontrolowania postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, potwierdzając bądź negując jego prawidłowość (por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek wyd. LexisNexis Warszawa 2004 s. 425). Takie stanowisko prezentuje jednolicie orzecznictwo sądowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013r. sygn. akt II GSK 1019/11, z dnia 16 listopada 2011r sygn. akt II FSK 811/10, z dnia 7 października 2011r sygn. akt I FSK 1361/10, jak również wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 28 maja 2010r sygn. akt I SA/Lu 190/10, z dnia 18 listopada 2008r. sygn akt I SA/Bd 188/08). Zasada ta znajduje rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Prawidłowo rozumiana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie oznacza dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 1484/09 570/12, z dnia 5 października 2010r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 597/08). 3.5. Przenosząc te uwagi na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż ocena sprawy dokonana przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu była prawidłowa, a zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Organ odwoławczy dokonując bowiem analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, trafnie ocenił, że nie ustalono we właściwy sposób wszystkich faktów niezbędnych dla zastosowania określonego przepisu prawa materialnego oraz nie przeprowadzono postępowania dowodowego przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Tej okoliczności nie kwestionuje sam skarżący. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe za I i II kwartał 2008r. nie zweryfikował prawa strony do składania deklaracji kwartalnych w podatku od towarów i usług. Z tego powodu sprawa ta winna być powtórnie rozpatrzona przez organ I instancji, który w toku ponownie prowadzonego postępowania, dokonując analizy osiągniętej przez stronę wielkości sprzedaży, winien ustalić prawidłowy okres rozliczeniowy dla podatnika i określić dla tego okresu wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym obliczenie zobowiązania podatkowego powinno nastąpić w oparciu o prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania, bowiem organ odwoławczy stwierdził rozbieżności w rozstrzygnięciu w zakresie obrotu ze sprzedaży kilkunastu samochodów (wymienionych w decyzji) w porównaniu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a mianowicie zostały one sprzedane w innym okresie, niż wykazano to w decyzji organu I instancji. Nadto wskazano na konieczność uwzględnienia w ponownym rozpatrzeniu sprawy, nowych dowodów zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego, w tym decyzji wydanej dla M. B. (pismo Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Nr [...] z dnia 23 kwietnia 2014r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i odpowiedź Nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014r.), a także na konieczność uwzględnienia wniosków dowodowych samego skarżącego, odnośnie przesłuchania w charakterze świadków osób, które pomagały mu przy odbiorze pojazdów oraz ich sprzedaży. Mając na uwadze zasadność przeprowadzenia tych wskazywanych przez samą stronę dowodów, za celowe organ odwoławczy uznał konieczność przesłuchania: P. B., D. K. i M. B. na okoliczność ustalenia, czy osoby te w okresie objętym zaskarżoną decyzją uczestniczyły przy odbiorze samochodów kupowanych przez podatnika w Niemczech, a jeżeli tak to czy nabywały je w jego imieniu, lub też uczestniczyły przy ich sprzedaży na terenie kraju, oraz czy mają wiedzę na temat innych osób mogących pomagać przy odbiorze pojazdów na terenie Niemiec oraz ich sprzedaży w kraju. Ponadto wskazano, że organ I instancji winien dokonać ponownej analizy zasadności opodatkowania 21 samochodów, które nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju i nie figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a firma G. nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że samochody te sprzedała. Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż organ pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie dowodowe obowiązany będzie do ustalenia od nowa stanu faktycznego sprawy, zaś organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może przesądzać o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Odniesienie się do zarzutów odwołania - jak chce tego skarżący - poprzez wskazanie, które z nich organ drugiej instancji uznaje za zasadne, a które odrzuca stanowiłoby de facto wskazanie sposobu rozstrzygnięcia sprawy, co naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem prowadziłoby do oceny sprawy na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a taka ocena nie jest dopuszczalna, w sytuacji uznania, że materiał dowodowy jest niekompletny. Przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy ujawni szereg nowych okoliczności faktycznych i dowodów, które wymagają ponownej oceny i w efekcie doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności i gwarancyjnej zasady z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną nakazał nie tylko uzupełnienie materiału dowodowego, ale także dokonanie ustaleń w prawidłowości rozliczenia kwartalnego skarżącego, a to wymaga dokonania nowej kwalifikacji prawnej sprawy i jej merytorycznej oceny. Innymi słowy, gdyby ustaleń dokonał organ odwoławczy i ponownie, na podstawie dodatkowego materiału dowodowego ocenił sprawę i wydał decyzję, w sytuacji niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia skarżący nie miałby możliwości kwestionowania tego stanowiska w trybie instancyjnym w toku postępowania podatkowego. 3.6. Dodatkowo należy wskazać, iż w sprawie skarżącego za inne okresy rozliczeniowe zapadły już w tożsamym stanie faktycznym i prawnym wyroki (z dnia 9 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1445/15 oraz I FSK 1418/15), w których wyrażono stanowisko zbieżne z przedstawionym powyżej. 3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając na rzecz pełnomocnika kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.