II FSK 977/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 684/05 w sprawie ze skargi Elżbiety N. i Mariana N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Elżbiety N. i Mariana N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 2 lutego 2006 r. I SA/Łd 684/05, wydanym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Elżbiety i Mariana małżonków N., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 27 stycznia 2005 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 14 maja 2003 r. Elżbieta i Marian małżonkowie N. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Nadpłata powstała poprzez niewykazanie w pierwotnym zeznaniu rocznym PIT-31 ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego do przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne Elżbiety N. posiadającej drugą grupę inwalidzką. Decyzją z 21 sierpnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Decyzją z 27 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania podatników utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, iż z wykładni par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, iż podatnicy pragnący skorzystać z przewidzianej w tym przepisie ulgi muszą wykazać spełnienie łącznie trzech przesłanek, tj. posiadanie statusu osoby niepełnosprawnej, posiadanie samochodu osobowego oraz poniesienie wydatku z tytułu używania samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Według organu z zebranego w sprawie materiału informacyjno-dowodowego nie wynikało, że Elżbieta N. korzystała w 2000 r. z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Organ uznał, że przedłożone przez podatników pismo z 1 września 2003 r. wystawione przez lekarza medycyny rodzinnej z Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "M.", o korzystaniu przez Elżbietę N. z zabiegów rehabilitacyjnych w 2000 r. było niewystarczające, albowiem z dodatkowego pisma z ZOZ z 9 października 2003 r. wynikało, iż brak było dokumentacji potwierdzającej korzystanie przez podatniczkę z takich zabiegów w 2000 r. w ZOZ "M." w B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych Elżbiety i Mariana N. za 2000 r. W uzasadnieniu wskazał, iż wszelkie warunki do skorzystania z ulgi związanej z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb przewozu osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zostały spełnione i wobec tego zaskarżona decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu tej ulgi była niezgodna z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu skarga była zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu organu orzekającego, iż ciężar uprawdopodobnia istnienia prawa skarżącej Elżbiety N. do odliczenia wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb koniecznego przewozu na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne spoczywał wyłącznie na podatnikach oraz że nie uprawdopodobnili oni powyższego uprawnienia. Z naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynikał obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania przed podjęciem każdego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpatrywaną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz, pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie, na podstawie oceny przedstawionych akt administracyjnych Sąd uznał, iż skarżący dołożyli co najmniej znacznych starań by uprawdopodobnić, że w rozpatrywanym okresie podatkowym przysługiwało im uprawnienia do pomniejszenia dochodu do opodatkowania, przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Okolicznościami niekwestionowanymi przez organy podatkowe, wynikającymi z przedłożonych przez skarżących dokumentów był fakt posiadania przez Elżbietę N. statusu osoby niepełnosprawnej zaliczonej do drugiej grupy inwalidzkiej oraz posiadanie przez nich w rozpatrywanym roku podatkowym samochodu osobowego. W zakresie kwestionowanej przez organy podatkowe okoliczności koniecznego przeprowadzenia w badanym roku zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnego podatnicy przedłożyli w toku wszczętego na ich wniosek postępowania o zwrot nadpłaty istotne dokumenty lekarskie, a mianowicie: zaświadczenie Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego z dnia 11 czerwca 2003 r. stwierdzające, że Elżbieta N. leczy się w Poradni tego szpitala od roku 1983, zaświadczenie z dnia 1 września 2003 r. wystawione przez lekarza specjalistę medycyny rodzinnej, potwierdzające fakt odbywania przez skarżącą od 1997 r. koniecznych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Ostatnie z wyżej wymienionych zaświadczeń dość szczegółowo przedstawiało proces sprawowania opieki lekarskiej nad Elżbietą N. w okresie od 1997 r. i jak wynikało z wyjaśnień skarżących zostało ono wystawione przez lekarza medycyny rodzinnej, sprawującego od wielu lat opiekę lekarską nad wymienioną pacjentką. W tych warunkach Sąd zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe wynikającej z przedstawionych przez nią dokumentów lekarskich o konieczności odbywania przez skarżącą niezbędnych dla stanu jej zdrowia zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych nie znajdowała dostatecznego uzasadnienia. Takiego wystarczającego uzasadnienia nie mogły w szczególności stanowić powołane przez organy podatkowe pisma z Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "M." Spółka z o.o. z B. z 19 września 2003 r. i 9 października 2003 r., z których wynikało jedynie, iż w placówce tej nie znajduje się żadna dokumentacja dotycząca korzystania przez Elżbietę N. z zabiegów rehabilitacyjnych na terenie tego ZOZ. Jednocześnie stwierdzono jednak, że do 2002 r. pracownie rehabilitacyjne nie prowadziły dokładnego rejestru wykonanych zabiegów i nie można wykluczyć, iż pacjentka korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych na podstawie skierowania z innej placówki medycznej. Obowiązujące przepisy w zakresie odliczenia od dochodu wydatków z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości wynikającej z wskazanych przepisów nie wymagały posiadania przez podatników jakichkolwiek dowodów poniesienia tych wydatków /por. par. 8 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 13a rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. - Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ Ewentualnymi dowodami na faktyczne poniesienie przez skarżących wydatków na cele leczniczo-rehabilitacyjne z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego były np. rachunki na zakup paliwa, jednakże ustawodawca nie ustanowił w tym zakresie takiego obowiązku podatników. W tych warunkach należy uznać, że zarówno postępowanie organu orzekającego jak i dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, negująca spełnienie przez skarżących warunków o skorzystanie z wnioskowanej przez nich ulgi musi budzić uzasadnione wątpliwości i jako naruszająca wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie może zasługiwać na aprobatę. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: - w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z par. 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ poprzez przyjęcie, że podatnicy co najmniej uprawdopodobnili, że przysługiwało im uprawnienie /spełnili wszystkie warunki wymagane prawem/ do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż argumentacja Sądu, która posłużyła do uzasadnienia wyroku była sprzeczna z całością zgromadzonego w sprawie materiału informacyjno-dowodowego i stanowiła naruszenie przez Sąd postanowień art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a. Wbrew stanowisku WSA organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż podjęły wszelkie niezbędne - możliwe działania w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały wnikliwej analizy - oceny całego zebranego materiału, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Organy podatkowe kilkakrotnie występowały do podatnika lub ich pełnomocnika o wskazanie dowodów, jakie powinni przedłożyć, aby wykazać uprawnienie podatników do ulgi podatkowej, w związku z korzystaniem przez Elżbietę N. z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które konieczny był przewóz samochodem osobowym. Rozstrzygając sprawę organy podatkowe oparły się na wszystkich dokumentach wskazanych przez podatników i ich pełnomocnika, oraz same z urzędu przeprowadziły dowody, które pozostawały w związku z dokumentami wskazanymi przez podatników. Z zebranego materiału nie wynikało, iżby podatniczka dojeżdżała samochodem osobowym na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Strona skarżąca uważa, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszał również przepisy prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z par. 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ poprzez błędną jego wykładnię. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu wydatków na cele rehabilitacyjne, poniesione m.in. przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną. Z przepisu wykonawczego, tj. z par. 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. wynikało, że prawo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne może nastąpić jedynie, gdy wydatki te spełniają łącznie trzy warunki: - poniosła je osoba niepełnosprawna, zaliczona do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnik mający na utrzymaniu tę osobę, - były to wydatki na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność ww. osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu tę osobę, - samochód używany był dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Z materiałów informacyjno-dowodowych, zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, nie wynikało, aby w 2000 r. Elżbieta N. dojeżdżała /była dowożona/ własnym samochodem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynikało, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej. Z literalnego brzmienia par. 8 ust. 1 pkt 13a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów oraz z racjonalności działania i intencji ustawodawcy wynika, iż ulga związana z niezbędnymi zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi, nie dotyczy wydatków na te zabiegi czy też zakup paliwa do samochodu, lecz wynika z samego faktu używania przez podatnika samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem, na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne. Na podatniku ciąży więc obowiązek wskazania dowodów, które potwierdzą, że korzystał z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które musiał dojechać własnym samochodem osobowym. Nie wystarczy, jak stwierdził to w skarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny /w wyroku str. 5 od linii 11/ wykazanie, że zachodziła konieczność odbywania przez podatnika zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Strona skarżąca wskazała, że zaskarżony wyrok pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu /wyroki z: 19 kwietnia 2001 r. I SA/Wr 2255/99; z 14 maja 2002 r. I SA/Wr 2897/99 i I SA 3088/99/, a przede wszystkim z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2004 r. w sprawie I SA/Łd 28/04. Wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczył skargi Elżbiety i Mariana małżonków N., na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., a więc tych samych podatników i tych samych podstaw faktycznych i prawnych, co skarżony niniejszą skargą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Elżbieta i Marian N. wnieśli o jej oddalenie i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. miała uzasadnione podstawy. Art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu z 2000 r., przewidywał odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem "wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne". Ustawa nie precyzowała "celów rehabilitacyjnych" odsyłając w tym względzie do rozporządzenia ministra właściwego do sprawa finansów publicznych. Zgodnie z par. 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ za wydatki p o n i e s i o n e na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne uważane były /w 2000 r./ wydatki na "używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne do lat 16, dla potrzeb związanych z k o n i e c z n y m p r z e w o z e m n a n i e z b ę d n e zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym" trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy. Osoby, o których mowa wyżej nie były obowiązane do posiadania dowodów poniesienia tych wydatków /par. 8 ust. 3 rozporządzenia/, ale musiały spełniać warunki wskazane w jego par. 8 ust. 4. Że Elżbieta N. spełniała warunek wymieniony w par. 8 ust, 4 pkt 1 - była zaliczona do II grupy inwalidzkiej, nie było w sprawie przedmiotem sporu. Takim przedmiotem było natomiast ustalenie czy w roku podatkowym 2000 faktycznie korzystała z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które konieczny był przewóz samochodem. Ulga podatkowa dotyczyła nie osób niepełnosprawnych, w ogóle nawet jeśli niepełnosprawność wymagała systematycznych konsultacji lekarskich, ale tych spośród nich, które korzystały z koniecznych zabiegów lekarskich. Do wykazania przez podatnika deklarującego prawo do takiej ulgi było zatem korzystanie w konkretnym roku podatkowym z zabiegów, o jakich mowa w przepisie. Ponieważ ulga podatkowa związana była z ponoszeniem wydatków - jw. - niezbędne było również zadeklarowanie tych wydatków przez podatnika. Z faktu, że wydatki były odliczane w określonej wysokości nie wynikało, że wskazana kwota stanowiła zryczałtowaną ulgę podatkową polegającą ma odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem, wynikającą z faktu inwalidztwa podatnika i posiadania przez niego samochodu. Dla określenia wysokości odliczeń niezbędne zatem było wskazanie ilości i miejsca odbywania /korzystania z/ zabiegów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez małż. N. decyzję z przyczyn "procesowych" wskazując, że organ podatkowy naruszył art. 122, 187 par. 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie wskazując natomiast na czym w istocie to naruszenie polegało. Skarżący nie wykazali faktu korzystania przez Elżbietę N. z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych w 2000 r. Czym innym była potrzeba korzystania z zabiegów, a czym inny faktyczne z nich skorzystanie. Jak wynikało z administracyjnych akt sprawy, przedstawionych WSA, organy podatkowe weryfikowały ogólnikową informację o zabiegach zawartą w piśmie lekarza z Niepublicznego ZOZ "M.". Art. 122 Ordynacji podatkowej nie nakładał na te organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w sprawie, w której istotną wiedzę miał podatnik, a która dotyczyła jego prawa do ulgi podatkowej. Fakt, że skarżący dołożyli "co najmniej znacznych starań by uprawdopodobnić..." /str. 6 uzasadnienia wyroku/ nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, skoro podatnicy mieli wskazać wydatki poniesione na faktyczny konieczny przewóz na n i e z b ę d n e zabiegi... Nie było też jasne dlaczego "nie można było wykluczyć, że pacjentka korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych na podstawie skierowania z innej placówki medycznej" /tamże/ skoro "pacjentka" - skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych sugestii; nie mówiąc o dowodach. Jak i dlaczego - zdaniem WSA - organy podatkowe miały poszukiwać "innej placówki medycznej", aby udowodnić prawo skarżącej do ulgi, zarzucając naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie wskazał. Nie wskazał również na czym polegało przekroczenie przez organ granic prawa do swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji kiedy, jak sam stwierdził, podatnicy nie wykazali prawa do ulgi, a dołożyli jedynie znacznych starań by je uprawdopodobnić. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.