I SA/Bk 842/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 grudnia 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 25.05.2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zaliczył K. M. (dalej jako: "skarżący") wpłatę z [...] maja 2020 r. w wysokości 13.227 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] listopada 2019 r., Nr [...], w kwocie należności głównej 9.216,98 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 4.010,02 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] września 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], określił skarżącemu: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w następujących kwotach: - za I kwartał 2014 r. w wysokości 30.936 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 84.296 zł; - za II kwartał w wysokości 60.579 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 133.478 zł; 2) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niżej wymienione kwartały w następujących kwotach: - za III kwartał 2014 r. w wysokości 53.477 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 101.242 zł; - za IV kwartał 2014 r. w wysokości 48.449 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 18.416 zł; - podatek od towarów i usług wykazany w wystawionej fakturze VAT Nr [...] z dnia [...].09.2014 r. w kwocie 935 zł. Dalej organ wskazał, że decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], DIAS w B. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2014 r., natomiast w zakresie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze za wrzesień 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2019 r., nr [...], w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., wynikających z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2019 r., nr [...] Dnia [...] maja 2020 r. skarżący dokonał wpłaty przelewem bankowym w wysokości 13.227 zł na poczet podatku od towarów i usług, wskazując jako okres rozliczeniowy kwiecień 2020 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przed dokonaniem zaliczenia powyższej wpłaty ustalił, że skarżący posiadał następujące zaległości w: - podatku od towarów i usług za okres III-IV kwartał 2014 r. w wysokości 57.187,65 zł (III kwartał 2014 r. – 27.154,65 zł i IV kwartał 2014 r. - 30.033 zł) wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] listopada 2019 r. nr [...], - liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w wyniku, której powstała zaległość w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2014 r. w kwocie 121.253 zł, - podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości 23.081 zł, - podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości 7.897 zł, - podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w wysokości 4.138,00 zł, - podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w wysokości 4.716 zł, - podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w wysokości 25.516 zł. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że wbrew twierdzeniu skarżącego, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2019 r., nr [...]., zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. skarżący otrzymał [...] grudnia 2019 r., a pełnomocnik skarżącego - [...] grudnia 2019 r. Dalej DIAS zauważył, że organ pierwszej instancji zaliczył ww. wpłatę na poczet najstarszej zaległości w podatku VAT, tj. za III kwartał 2014 r., w trybie art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."). Zmiana brzmienia tego przepisu polegała na możliwości dysponowania przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (wyboru na poczet którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana) i dotyczy jedynie tych podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. W przypadku zaś posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. DIAS zauważył, że [...] maja 2020 r. skarżący dokonał wpłaty w wysokości 13.227 zł w zakresie podatku VAT za kwiecień 2020 r., na rachunek organu podatkowego, a nie organu egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zaskarżonym postanowieniem w prawidłowy sposób w trybie art. 62 § 1 o.p. dokonał zaliczenia na poczet najstarszej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, tj. III kwartału 2014 r. Nie zgadzając się z powyższym, skarżący wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: 1) art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") i art. 102 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak uchylenia postanowienia pierwszej instancji, w związku z przekazaniem kwoty wpłaconej przez skarżącego na poczet podatku od towarów i usług za luty 2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 roku, podczas gdy postępowanie egzekucyjne obejmujące powyższą zaległość pozostawało wówczas zawieszone, a w czasie zawieszenia postępowania organ administracji publicznej może podejmować wyłącznie czynności niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego, a co za tym idzie nie mógł przekazać danej kwoty na poczet należności stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego; 2) art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z brakiem zastosowania przez organ obowiązujących norm prawnych, a w szczególności brakiem zakończenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, mimo wskazania przez skarżącego środków, które pokrywają wysokość zaległości podatkowej dochodzonej przez organ. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli sądu zostało poddane postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oś sporu koncentruje się wokół tego, czy organ prawidłowo zaliczył dokonaną przez skarżącego w dniu [...] maja 2020 r. wpłatę kwoty 13.227 zł na poczet podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w sytuacji, gdy skarżący wskazał, że dokonuje wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za luty 2020 r. Skarżący akcentuje, że istniejąca zaległość za III kwartał 2014 r., jest objęta postępowaniem egzekucyjnym, które zostało zawieszone i w tym czasie organ nie mógł przekazać wpłaconej kwoty na poczet należności stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego. Fakt, że w dacie wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji ([...] czerwca 2020 r.) wobec skarżącego toczyło się już postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do kwot należności w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., a skarżący wniósł zarzuty w tym postępowaniu, jest bezsporny. Zgodnie natomiast z treścią art. 35 § 1 u.p.e.a., wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części z dniem doręczenia tego zarzutu organowi egzekucyjnemu do czasu zawiadomienia tego organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tego zarzutu. Aby przedstawić pełny obraz, warto w tym miejscu wskazać, że zarzuty te zostały postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] uznane za niezasadne, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji - potwierdzając tym samym niezasadność zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny w stosunku do majątku osobistego i wspólnego skarżącego. W ocenie sądu, okoliczność, że wobec majątku skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne i że ze względu na złożone w tym postępowaniu zarzuty zostało ono zawieszone, nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy, który otrzymuje od skarżącego dobrowolną wpłatę podatku, rozliczył ją zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 62 § 1 o.p. Stanowisko uznające za dopuszczalne zaliczenie kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości realizowanej w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, chociaż podatnik wskazał bieżące zobowiązanie, znajduje akceptację w doktrynie (por. L. Etel, w: L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2020). Zdaniem sądu, rozliczeniu temu nie stało na przeszkodzie również to, że postepowanie egzekucyjne zostało zawieszone, z uwagi na wniesione zarzuty. Niewątpliwie, organ egzekucyjny w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie może dokonywać nowych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny, w czasie zawieszenia postępowania, może podejmować tylko takie czynności, które są niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w niniejszej sprawie postanowienie nie zostało wydane przez Naczelnika Pierwszego US w B., działającego jako organ egzekucyjny, lecz jako właściwy dla skarżącego organ podatkowy. Po drugie, w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której organ egzekucyjny dokonał nowych czynności egzekucyjnych. Przyjąć należy, że okoliczność, iż organ egzekucyjny, w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, nie może dokonywać nowych czynności egzekucyjnych, w żaden sposób nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłaconych przez skarżącego dobrowolnie kwot na poczet zaległości podatkowych. Oczywistym jest, że powinien tego dokonać, w oparciu o przepis art. 62 § 1 o.p. Zatem fakt, że miało miejsce zawieszenie postępowania egzekucyjnego, pozostawał bez znaczenia z punktu widzenia działania organu podatkowego. Niezasadny jest zatem zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 35 u.p.e.a., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Z tych samych względów za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 102 k.p.a. Powołać w tym miejscu należy treść art. 62 § 1 o.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), zgodnie z którym - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W świetle tej regulacji prawidłowo wywodzi organ, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Tak było w niniejszej sprawie. Zgodnie zaś z treścią art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie skarżący wskazał, że dokonuje wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za luty 2020 r. Prawidłowe było w tych okolicznościach działanie organu, który zaliczył dokonaną przez skarżącego wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. (jako zaległości o najwcześniejszym terminie płatności w podatku od towarów i usług) - na należność główną 9.216,98 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 4.101,02 zł. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 121 o.p., którego skarżący upatruje w prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych, w związku z brakiem zastosowania przez organ obowiązujących norm prawnych. Naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można jednak upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko pożądane, ale również obowiązkowe. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w ocenie sądu, działanie organów znajdowało pełne oparcie w przepisach obowiązującego prawa. Okoliczność, że skarżący wskazał rachunek bankowy, na który wpłynęła kwota, mogąca zaspokoić dochodzone zobowiązania podatkowa, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w tej sprawie. W dniu rozstrzygania przez organ o zaliczeniu wpłaty 13.227 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. kwota wskazana przez skarżącego (360.000 zł) nie była w dyspozycji organu podatkowego – nie została wpłacona na jego rachunek. Organ egzekucyjny nie mógł zaś prowadzić żadnych nowych czynności egzekucyjnych w stosunku do rachunku bankowego, na którym zaksięgowana została ta kwota, ponieważ postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z uwagi na wniesienie przez skarżącego zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), orzekł o oddaleniu skargi.