I SA/Kr 542/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze sprzedaży nieruchomości za 2014r. skargę oddala. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] marca 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia [...] października 2019r., nr [...], określającą J. M. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 114 950,00 zł od przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2014r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 13 lutego 2014r. podatniczka dokonała sprzedaży nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę w kwocie 295 000,00zł. - umowa sprzedaży Rep. A nr [...] oraz w dniu 18 września 2014r. dokonała sprzedaży nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony na czwartej kondygnacji budynku nr [...] przy ul. [...] w K. wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę w kwocie 310 000,00 zł - umowa sprzedaży Rep. A nr [...]. Nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w K., ul. [...] podatniczka nabyła na podstawie umowy darowizny Rep. A nr [...] z dnia 6 lipca 2010r. Nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w K., ul. [...] ww. nabyła na podstawie umowy darowizny Rep. A nr [...] z dnia 23 maja 2014r. W dniu 30 kwietnia 2015r., podatniczka złożyła zeznanie podatkowe [...], w którym wykazała przychód/dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 605 000,00 zł, w tym kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie 605 000,00 zł. Lokale mieszkalne, które były przedmiotem sprzedaży, obciążone były kredytami hipotecznymi, które zaciągnięte były zanim podatniczka otrzymała te nieruchomości w darowiźnie. Darczyńcy B. i W. N. (rodzice strony) oświadczyli w § 1 aktu notarialnego darowizny z dnia 6 lipca 2010r. Nr. Rep. A nr [...], że lokal mieszkalny (Kraków, ul. [...]) obciążony jest hipoteką zwykłą w wysokości 204 740,45zł oraz hipoteką kaucyjną do kwoty 102 370,00zł, natomiast w § 4 aktu notarialnego sprzedaży z dnia 13 lutego 2014r. Rep. A nr [...] widnieje zapis, że Powszechna Kasa Oszczędnościowa Bank Polski S.A. zarządza wierzytelnością wobec W. i B. N. z tytułu kredytu mieszkaniowego Własny Kąt. Także kolejny darczyńca G. N. (brat podatniczki) oświadczył w § 2 aktu notarialnego darowizny z dnia 23 maja 2014r. Rep. A nr [...], że lokal mieszkalny (Kraków, ul. [...]), podlegający darowiźnie, obciążony jest hipoteką umowną zwykłą w kwocie 37.080 CHF oraz hipoteką umową kaucyjną do kwoty 9.650,00 CHF. W ramach czynności sprawdzających związanych z rozliczeniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ ustalił, iż podatniczka nie wypełniła warunków, określonych wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. nie udokumentowała wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w określonym dwuletnim terminie licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości - to jest do końca 2016r. W związku z powyższym NUS w N. T., postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 13 lutego 2014r. i aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 18 września 2014r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W świetle powyższego, organ I instancji wydał decyzję z dnia 11 października 2019r., o której mowa na wstępie. Zdaniem organu, powyższe transakcje sprzedaży ww. nieruchomości, nastąpiły przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i są źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f., do którego mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 6c i 6d, art. 19 ust. 1, skutkujące wyliczeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego w sposób określony w art. 30e tej ustawy, zgodnie z którym, podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1 jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 ust. 1, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Organ I instancji ustalił, iż z zapisów ww. umów sprzedaży wynika, iż podatniczka nie poniosła kosztów jej zawarcia. Ponadto za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady które powiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art.22 ust 6d u.p.d.o.f.). W zaistniałym stanie faktycznym, podatniczka nie udokumentowała nakładów, które zwiększyłyby wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie posiadania nieruchomości. Zatem uznano, że nakłady te nie zostały poniesione. Nie wystąpiły również koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d z uwagi na to, że darowizny zostały dokonane w pierwszej grupie podatkowej i podatniczka korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2009r., nr 93 poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji, podatniczka sformułowała zarzut naruszenia: - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez ich pominięcie, prowadzące do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Raz podatkiem od darowizny, drugi raz podatkiem dochodowym, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do określenia wysokości podatku. W uzasadnieniu odwołania, przedstawiono argumentację na poparcie ww. zarzutów i powołano się na wyrok NSA z dnia 28 lipca 2017r., sygn. II FSK 1432/16 podkreślając, że stwierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sądu, rzucają nowe światło na prowadzoną sprawę i mogą mieć istotny wpływ na jej zakończenie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 2 marca 2020r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podano, że przedmiotem decyzji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą one ewentualnego opodatkowania wartości nabywanego majątku spadkowego, bądź uczynionej darowizny na rzecz oznaczonej osoby fizycznej. Należy rozróżnić kwestie nabycia majątku spadkowego lub pochodzącego z otrzymanej darowizny, co jest przedmiotem ewentualnego opodatkowania na gruncie podatku od spadków i darowizn, od kwestii odpłatnego zbycia tak nabytego majątku w przypadku sprzedaży dokonanej przed upływem 5 lat od daty nabycia, co jest przedmiotem opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, zarzut stanowiący, że działania organu podatkowego prowadzą do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, raz podatkiem od darowizny a potem podatkiem dochodowym, uznano za bezzasadny, ponieważ nie ma miejsca podwójne opodatkowanie tego samego przychodu. Następnie wskazano, że kredyty hipoteczne, którymi obciążone były mieszkania, będące przedmiotem sprzedaży nie zostały zaciągnięte przez podatniczkę, a przez poprzednich właścicieli tych nieruchomości tj. przez W. A. N. i B. J. N. (rodziców podatniczki) oraz przez G. N. (brata podatniczki). Ww. nie dostarczyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własny cel mieszkalny, zatem uzyskany ze sprzedaży przychód nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy podlega opodatkowaniu w łącznej kwocie, wynikającej z aktów notarialnych sprzedaży w wysokości 605 000,00 zł. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że czym innym było uzyskanie przez podatniczkę przysporzenia majątkowego w wyniku odpłatnego zbycia ww. lokali mieszkalnych, a czym innym nieodpłatne nabycie w dniu 6 lipca 2010r. i w dniu 23 maja 2014r. przedmiotowych lokali w drodze darowizny. Wyjaśniono, że ww. nie nabyła nieruchomości w sposób odpłatny, gdyż otrzymała je w dwóch darowiznach, nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wartość tych darowizn widniejąca w aktach darowizny, pozostaje bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych wynikających z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat. W niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ponieważ ww. nie poniosła kosztów wytworzenia, powiększonych o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie posiadania. Ze względu na to, że wartości darowizn nie mieszczą się w katalogu kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6c, ust. 6d u.p.d.o.f.), organ podatkowy uznał, że koszty takie nie wystąpiły, a przychód, który stanowi wartość nieruchomości sprzedanych, zawartą w akcie notarialnym zgodną z wartością rynkową dla tego typu nieruchomości jest podstawą opodatkowania. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują pomniejszenia przychodu o wartości nieruchomości będących częścią majątku podatnika, nabytych w drodze darowizny, zatem nie można zastosować takiego rozwiązania. Zwrócono jednak uwagę, że dochód z przedmiotowej sprzedaży (nieruchomości) - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Jednakże w przedmiotowej sprawie, warunki te nie są spełnione, gdyż, to nie podatniczka zaciągała te kredyty; wydatki poniesione przez ww. na spłatę kredytów nie pochodziły z dochodów uzyskanych ze zbycia rozliczanych nieruchomości, a z innych źródeł, nieobjętych tą ulgą; sprzedając te lokale mieszkalne ww. nie realizowała w nich swoich potrzeb mieszkaniowych, a tylko takie są tą ulgą objęte. Organ II instancji wyjaśnił, że spłaty kredytów mieszkaniowych obciążających zbyte w 2014r. lokale mieszkalne dokonane w trakcie dwuletniego okresu wydatkowania tj. do dnia 31 grudnia 2016r. nie można traktować, jako wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-e oraz ust. 2 lit. a-c u.p.d.o.f. W sytuacji, kiedy ww. spłaciła kredyty, których nie była kredytobiorcą, a nieruchomości zostały nabyte w drodze darowizny i kolejno sprzedane, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Nie można traktować, jako koszty odpłatnego zbycia, spłaty nie swoich kredytów dokonanych przez zbywającego, gdyż nie jest to czynność niezbędna dla skutecznego zbycia obciążonych hipotecznie nieruchomości. Również dokonana przez ww. spłata kredytu obciążającego nieruchomość położoną w N. T. przy ul. [...] w wysokości 116 082,24 zł, od dnia 18 czerwca 2014r., w którym to dniu ww. stała się wyłączną właścicielką tej nieruchomości, nie może być uznana za realizację własnych celów mieszkaniowych w myśl art. 21 ust.25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f. Stając się wyłączną właścicielką nieruchomości w N. T. zabudowanej domem mieszkalnym, na mocy umowy zniesienia współwłasności z dnia 18 czerwca 2014r., ww. przejęła w ślad za tym wszelkie długi i ciężary obciążające tę nieruchomość, w tym i hipotekę, która wynikała z umowy pożyczki hipotecznej z dnia 2 sierpnia 2011r., zaciągniętej przez brata podatniczki, G. N. w kwocie 330.400 zł. W konsekwencji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, iż ww. nie wypełniła warunków, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 28 lipca 2017r., sygn. II FSK 1432/16, na który powoływała się podatniczka, organ odwoławczy zauważył, że przedstawiony w tym wyroku stan faktyczny jest krańcowo różny od stanu faktycznego, występującego w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten dotyczył otrzymania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności, mieszczącej się w wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego. Podstawowa teza z ww. wyroku NSA nie ma zastosowania do niniejszego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z działem spadku, ani też ze znoszeniem współwłasności nieruchomości. Na mocy uczynionych na rzecz podatniczki darowizn od osób bliskich - stała się ona jedyną właścicielką lokali mieszkalnych w K., które zbyła przed upływem 5 lat od daty nabycia. Uczynione na rzecz podatniczki darowizny dwóch mieszkań w K., spowodowały przyrost aktywów. Podejmując decyzję o sprzedaży tych lokali przed upływem 5 lat od daty nabycia, należało się liczyć z koniecznością ich ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, wartość przedmiotów zbycia należy traktować, jako przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 li. a-c u.p.d.o.f. Przychód ten, jeżeli nie występują koszty uzyskania przychodu, stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Jest to sytuacja zupełnie odmienna od zniesienia współwłasności i nie można jej traktować w tej samej kategorii. W wyniku sprzedaży, podatnik zamienia posiadaną nieruchomość na równowartość pieniężną, która stanowi dla niego przychód. Zatem, w tym przypadku, trudno mówić o zamianie ekonomicznej w już posiadanym majątku, ponieważ stanowi to zbycie majątku w zamian za środki pieniężne. Ustawodawca jasno określił termin takiej czynności, przed upływem którego, następuje opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży. A zatem DIAS nie podzielił stanowiska podatniczki, że do opodatkowania podatkiem dochodowym ze zbycia nieruchomości, należy przyjąć wyłącznie przychód pomniejszony o wartość przedmiotów darowizny. Postępowanie w sprawie uznano za prawidłowe, oparte na przepisach, wynikających z u.p.d.o.f. i o.p., w konsekwencji czego, utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. decyzję organu II instancji skarżąca zaskarżyła w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego, wszyscy są równi wobec prawa, - art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 6c i 6d w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że istotą sprawy jest dwukrotne opodatkowanie tego samego dochodu (przychodu). Niesprawiedliwość wynika z nierównego traktowania zakupu i darowizny. W razie sprzedaży, przed upływem pięciu ustawowych lat, pieniądze wydane na zakup, są zaliczane, jako koszt, a opodatkowana jest tylko ewentualna nadwyżka. Przy darowiźnie, wartość jej jest powtórnie opodatkowana wraz z ewentualną nadwyżką. Żadna decyzja lub ustawa nie może stawiać podatnika w gorszym położeniu, tylko dlatego, że czegoś nie nabył w formie kupna, a otrzymał w formie darowizny. Następnie wywiedziono, że w ustawie o PIT art. 2 stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednak podatkiem dochodowym objęta jest w zasadzie cała kwota uzyskana ze sprzedaży otrzymanych w darowiźnie mieszkań. Dochodzi do ponownego opodatkowania przychodu z darowizny. To zaś jest sprzeczne z cytowanym zapisem ustawowym i prowadzi do naruszenia zasad, wskazanych w art. 2 Konstytucji. Podano, że ustawie o PIT może podlegać opodatkowaniu jedynie nadwyżka ponad wartość darowaną i zgłoszoną organom podatkowym. Pogląd taki jest już widoczny w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w kilku wyrokach wskazywały tę argumentację. Przykładem jest wyrok NSA o sygn. II FSK 1432/16, podsumowujący tę linię orzeczniczą. Podniesiono, że organy podatkowe nadal tkwią w swoich interpretacjach. Skarżąca uważa, że w sprawie, na którą się powołuje i gdzie chodziło o sprawy spadkowe, organy nie zgodziły się z wyrokiem WSA i dopiero wyrok NSA potwierdził, że podatnik miał rację. Wskazano, że organy podatkowe nie uznają powołanego wyżej wyroku twierdząc, że nie dotyczy on sprawy skarżącej, bo wyrok ten dotyczy spadku, a nie darowizny. Organy podatkowe nie chcą przyjąć do wiadomości, że spadki i darowizny podlegają tej samej ustawie. Zdaniem skarżącej wbrew twierdzeniom organu podatkowego, po stronie J. M. nie powstał przychód, który mógłby stanowić przedmiot opodatkowania. Uzyskana ze sprzedaży kwota nie przekroczyła wartości darowanych nieruchomości, określonych w aktach notarialnych i niezakwestionowanych przez organy podatkowe. W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, szeroko cytując jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. W dniu 11 sierpnia 2020r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęło pismo skarżącej, uzupełniające dotychczasową argumentację w sprawie, stanowiące jednocześnie polemikę ze stanowiskiem organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez J. M., decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. W rozpoznawanej sprawie, nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Strona i jej pełnomocnik mieli zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu, nieskrępowaną możliwość składania wniosków i wyjaśnień, z którego to prawa szeroko korzystali. Sąd uznał zatem ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy gdyż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-39, w którym wykazała przychód/dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 605.000,00 zł, w tym kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym w wysokości 605.000,00zł. Uznano jednak, że podatniczka nie spełniła warunków wskazanych w tym przepisie tj. nie udokumentowała wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w określonym dwuletnim terminie licząc od końca roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości - to jest do końca 2016r. Zbyte nieruchomości Skarżąca nabyła w drodze darowizny od najbliższych członków rodziny (I grupa podatkowa w podatku od spadków i darowizn) odpowiednio 06 lipca 2010r. (od rodziców) oraz 23 maja 2014r. (od brata) zaś ich zbycie nastąpiło odpowiednio; aktami notarialnymi z dnia 13 lutego 2014r. oraz 18 września 2014r. Organ uznał zatem, iż powyższe transakcje sprzedaży nastąpiły przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i są źródłem przychodu o którym mowa w art. 10 ust.l pkt 8 lit.a-c cyt. ustawy o podatku dochodowym, do którego mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 6c i 6d, art. 19 ust. 1, skutkujące wyliczeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego w sposób określony w art. 30e tej ustawy, zgodnie z którym podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy, podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust.1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 ust.1 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust.l pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Ustalono, iż z zapisów ww. umów sprzedaży wynika, iż Skarżąca nie poniosła kosztów jej zawarcia a nadto nie udokumentowała nakładów, które zwiększyłyby wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie posiadania nieruchomości. Zatem uznano, że nakłady te nie zostały poniesione. W toku postępowania Skarżąca wniosła o uznanie następujących kosztów 1/ spłata kredytu obciążającego hipotekę nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 166.384,53 zł, 2/ spłata kredytu obciążającego nieruchomość przy ul. [...] w kwocie 6.799,23 CHF, 3/ spłata kredytu obciążającego nieruchomość w N. T. przy ul. [...] w kwocie 116.082,24 zł. Zdaniem Skarżącej, aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy winien wykazać, że sprzedaż otrzymanych w formie darowizn nieruchomości, spowodowała przyrost jej majątku. Według Skarżącej przyrostem tym może być jedynie różnica między wartością nieruchomości, określoną w aktach darowizny, a wartością sprzedaży określoną w aktach sprzedaży, która w realiach rozpoznawanej sprawy w efekcie skutkowała stratą podatkową, ponieważ lokale mieszkalne zostały sprzedane za ceny niższe niż wartości wskazane w umowach darowizny. Tej interpretacji prawa organy nie podzieliły, argumentując że stanowisko Skarżącej jest błędne, albowiem darowizna nieruchomości jest nabyciem nieodpłatnym. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych do uznania wartości darowizn za koszty uzyskania przychodu ponieważ, Skarżąca nie poniosła takich kosztów w związku z nabyciem tych lokali mieszkalnych. Wartość tych darowizn widniejąca w aktach darowizny pozostaje bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych wynikających z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat. Nie wystąpiły również koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d z uwagi na to, że darowizny zostały dokonane w pierwszej grupie podatkowej i Skarżąca korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2009 r., nr 93 poz 768 ze zm.) a nadto Skarżąca nie poniosła kosztów wytworzenia, powiększonych o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie posiadania. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują pomniejszenia przychodu o wartości nieruchomości będących częścią majątku podatnika, nabytych w drodze darowizny, zatem nie można zastosować takiego rozwiązania. Ostatecznie uznano, że Skarżąca nie dostarczyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własny cel mieszkaniowy a zatem uzyskany ze sprzedaży przychód nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy podlega opodatkowaniu w łącznej kwocie wynikającej z aktów notarialnych sprzedaży w wysokości 605 000,00zł. Odnosząc powyższe kluczowe konstatacje organów prowadzących postępowanie w sprawie do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego powołać należy w pierwszej kolejności przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.) zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-d jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem 5 lat, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonanej zamiany. W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości łub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie zaś do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości łub praw określonym zgodnie z art. 19. a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Ustawodawca w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PIT określił dla odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c - koszty uzyskania przychodów w sposób szczególny. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady które powiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art.22 ust 6d ustawy o p.d.o.f.). W sytuacji natomiast sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, transakcja ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednakże dochód z przedmiotowej sprzedaży (nieruchomości) - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w tym artykule (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy), uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ac, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ac, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. A, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-pożyczkowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Uwzględniając zatem treść zacytowanych wyżej przepisów, należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo ustalono, iż Skarżąca nie wypełniła warunków, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie poniosła wydatków na własne cele mieszkaniowe w określonym dwuletnim terminie. W przedmiotowej sprawie także spłaty kredytów mieszkaniowych, obciążających zbyte w 2014 roku lokale mieszkalne dokonane w trakcie dwuletniego okresu wydatkowania tj. do dnia 31 grudnia 2016r. nie można traktować jako wydatków mieszkaniowych o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-e oraz ust. 2 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji kiedy Skarżąca spłaciła kredyty, których nie była kredytobiorcą a nieruchomości zostały nabyte w drodze darowizny i kolejno sprzedane, nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Nie można traktować jako koszty odpłatnego zbycia spłaty nie swoich kredytów dokonanych przez zbywającego, gdyż nie jest to czynność niezbędna dla skutecznego zbycia obciążonych hipotecznie nieruchomości. Również dokonana przez Skarżącą spłata kredytu obciążającego nieruchomość położoną w N. T. przy ul. [...] w wysokości 116 082,24 zł, od dnia 18 czerwca 2014r. w którym to dniu Skarżąca stała się wyłączną właścicielką tejże nieruchomości nie może być uznana za realizację własnych celów mieszkaniowych w myśl art. 21 ust.25 pkt. 2 lit.a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stając się wyłączną właścicielką nieruchomości w N. T. przy ul. [...] zabudowanej domem mieszkalnym, na mocy umowy zniesienia współwłasności z dnia 18 czerwca 2014r., Skarżąca przejęła w ślad za tym wszelkie długi i ciężary obciążające tę nieruchomość, w tym i hipotekę, która wynikała z umowy pożyczki hipotecznej z dnia 2 sierpnia 2011 r. zaciągniętej przez brata G. N. w kwocie 330.400 zł. Należy podkreślić, iż przepisy o zwolnieniach będących wyjątkami od zasady powszechności opodatkowania powinny być stosowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zatem ustawodawca dał możliwość podatnikom, skorzystania z tej preferencji podatkowej wspierając jednocześnie budownictwo mieszkaniowe, jednak co do zasady istotne jest wydatkowanie środków ze zbytej nieruchomości w warunkach precyzyjnie określonych przez ustawodawcę. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz stan faktyczny sprawy, zasadnym jest twierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c art. 22 ust. 6c i 6d, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo określono przychód wynikający z transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Nie naruszono też przepisu art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się, do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Organy rozstrzygały bowiem decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 rok od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast darowizna nabytych uprzednio nieruchomości co do zasady podlegała ewentualnemu opodatkowaniu, w oparciu o ustawę od spadków i darowizn, która wprowadza szeroki katalog zwolnień podatkowych w tym to z którego skorzystała Skarżąca (art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn). Odrębną natomiast kwestią jest odpłatne zbycie nieruchomości i uzyskanie z tego tytułu przychodu, które regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, argumenty Skarżącej w których przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, odnosi do przepisów ustawy od spadków i darowizn, są błędnym rozumowaniem i nie znajdują uzasadnienia lub nawet jakiegokolwiek odzwierciedlenia w polskim systemie prawa podatkowego. Podstawy tej nie może stanowić także wyrok NSA z dnia 28.07.2017 r. sygn. II FSK 1432/16 gdyż przedstawiony w tym wyroku stan faktyczny sprawy jest krańcowo różny od stanu faktycznego występującego w sprawie Skarżącej. Wyrok ten dotyczył otrzymania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności, mieszczącej się w wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego. NSA sformułował w nim tezę że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Teza ta nie ma jednak zastosowania w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie. Nie mamy tu bowiem do czynienia z działem spadku, ani też ze znoszeniem współwłasności nieruchomości. Na mocy uczynionych na rzecz Skarżącej darowizn od osób bliskich - Skarżąca stała się jedyną właścicielką lokali mieszkalnych w K., które zbyła przed upływem 5 lat od daty nabycia. Uczynione na rzecz Skarżącej darowizny dwóch mieszkań w K. spowodowały przyrost aktywów. Podejmując decyzję o sprzedaży tych lokali przed upływem 5 lat od daty nabycia, należało się liczyć z koniecznością ich ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wartość przedmiotów zbycia należy traktować jako przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Przychód ten, jeżeli nie występują koszty uzyskania przychodu stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Jest to sytuacja zupełnie odmienna od zniesienia współwłasności czy działu spadku i nie można jej traktować w tej samej kategorii. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych do podzielenia stanowiska Skarżącej, że do opodatkowania podatkiem dochodowym ze zbycia nieruchomości należy przyjąć wyłącznie przychód pomniejszony o wartość przedmiotów darowizny. Nie znajduje ono – jak wyżej już zaakcentowano – odzwierciedlenia w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa. Co nadto istotne, przepisy o zwolnieniach będących wyjątkami od zasady powszechności opodatkowania powinny być stosowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem, i nie mogą być wykładane rozszerzająco, tylko dlatego, że podatnik w oparciu wyłącznie o własne argumenty, wykreuje abstrakcyjną koncepcję uwalniającą go od opodatkowania. Powyższe pozwala na sformułowanie konstatacji, iż zaskarżona decyzja wraz z decyzją organu I instancji, odpowiada prawu, a postępowanie podatkowe zakończone jej wydaniem, przeprowadzone zostało z poszanowaniem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.