II FSK 1909/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3691/16 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 10.10.2017 r. o sygn. III SA/Wa 3691/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.09.2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 218 w związku z art. 243 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez przyjęcie, że postanowienie o wznowieniu wydane przez organ podatkowy w dniu 29.03.2016 r. nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało doręczone stronie na piśmie, podczas gdy orzeczenie to zostało ogłoszone pełnomocnikowi strony ustnie, co skutkowało jego wejściem do obrotu prawnego i związaniem organu podatkowego jego treści oraz zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 123 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym przez równoległe wydanie, postanowienia o wznowieniu postępowania i decyzji o odmowie wznowienia tego samego postępowania, jak również ustalanie treści decyzji o odmowie wznowienia z osobą niebiorącą udział w postępowaniu – podczas gdy organ powinien działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) oraz na podstawie okoliczności jawnych dla strony postępowania podatkowego (art. 129 o.p.), a także nieustosunkowanie się przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów; 2) art. 145 § 1ust. 1 pkt b w związku z art. 190 ust. 4 ustawy z 2.04.1997 r. -Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) oraz art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przez przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, podczas gdy zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. strona na podstawie określonej w art. 240 § 1 o.p. ma prawo złożyć wniosek o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia, zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13 z 29.07.2014 r., orzekający o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP i będący podstawą wniosku wszedł w życie 6.02.2016 r. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Jako podstawę prawną powołano na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.10.2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że WSA w Warszawie nie ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 218 w związku z art. 243 § 1 o.p. przez przyjęcie, że "postanowienie o wznowieniu, wydane przez organ podatkowy w dniu 29.03.2016 r., nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało doręczone stronie na piśmie, podczas gdy orzeczenie to zostało ogłoszone pełnomocnikowi strony ustnie, co skutkowało jego wejściem do obrotu prawnego i związaniem organu podatkowego jego treścią". Powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania jest zasadny, nie może jednak odnieść skutku, ponieważ stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, ale tylko w przypadku, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie decydująca jest jednak konstatacja organu - którą zaaprobował WSA w Warszawie - o niedopuszczalności wznowienia w oparciu o wskazaną przez skarżącą podstawę prawną. Przed upływem okresu odroczenia, o którym mowa w wyroku TK z 29.07.2014 r., P 49/13, OTK-A 2014/7/79, ustawodawca dokonał bowiem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3.2. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji Dyrektora IS w Warszawie z 27.02.2015 r., utrzymującego w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 24.11.2014 r., ustalającego skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 3.085.489 zł. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca powołała się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca wskazała wyrok TK z 29.07.2014 r., P 49/13. 3.3. Zauważyć w związku z tym należy, że wyrokiem z 29.07.2014 r., P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Należy zaznaczyć, że powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP, orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunału Konstytucyjnego może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, natomiast gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Przytoczone regulacje wskazują na to, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP, zaczyna wywierać skutki prawne - w razie skorzystania przez TK z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez TK oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p. stanowi zatem wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sytuacji skorzystania przez TK z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. W uzasadnieniu wyroku z 29.07.2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku z 18.07.2013 r., SK 18/09, został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27.02.2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Skutki wyroku TK stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane decyzje podatkowe (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą zatem różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu. Wykładnia art. 190 ust. 4 w związku z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez TK terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna, skoro w Konstytucji RP przewidziana została bowiem możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją RP została przez Trybunał zakwestionowana, to chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez TK utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany powyżej przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. Określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. podstawę wznowienia należy zatem odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z 14.02.2012 r., P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. 3.4. W rozpatrywanej sprawie zarówno organ podatkowy, jak też WSA w Warszawie prawidłowo stwierdzili, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku TK z 29.07.2014 r., P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z 16.01.2015 r., która weszła w życie z dniem 1.01.2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Analogicznie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 12.03.2019 r., II FSK 811/17; z 19.12.2017 r., II FSK 3293/15; z 4.10.2017 r., II FSK 1263/17; z 5.09.2017 r., II FSK 1994/14, z 26.01.2018 r. II FSK 194/17; z 13.02.2019 r., II FSK 843/17). 3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.