II FSK 2030/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 800/17 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. G. kwotę 802 (słownie: osiemset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 800/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.– dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. G. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 24 sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUCS, organ I instancji) z 19 maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że DIAS w decyzji z 24 sierpnia 2017 r., wskazał, że kwestią sporną jest sposób ustalenia i wysokość kosztów uzyskania przychodów, jakie wygenerowały dochód skarżącej w związku z objęciem udziałów Spółki K. sp. z o.o. (dalej: Spółka), a konkretnie możliwość ich uwzględnienia na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej: updof), jak twierdzi strona, czy też zastosowanie ma art. 22 ust. 1e pkt 1 updof, jak uczynił to NUCS. W dalszej kolejności organ wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 2 pkt 5 i ust. 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Następnie wskazał, że aktem notarialnym z 20 września 2013 r. rep. A nr [...] doszło do zmiany umowy Spółki, m.in. przez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 1.300.000,00zł, przez ustanowienie nowych 12.950 udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł za jeden udział. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwaliło jednocześnie, że utworzone udziały mają zostać objęte (aportem) przez nowych wspólników w następujący sposób: - skarżąca obejmuje 6.475 udziałów o łącznej wartości nominalnej 647.500 zł, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci 50% praw własności do nieruchomości zabudowanej położonej [...], o nr ewidencyjnym [...] o obszarze 514 m2, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...], - A. G.obejmuje 6.475 udziałów o łącznej wartości nominalnej 647.500 zł, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci 50% praw własności do nieruchomości zabudowanej położonej [...], o nr ewidencyjnym [...] o obszarze 514 m2, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...]. Organ wskazał także, że z aktu notarialnego z 20 września 2013 r. rep. A nr [...] "Oświadczenie o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów oraz przeniesieniu własności nieruchomości" wynika, że skarżąca i A. G. przystępują do Spółki pod firmą K. Sp. z o.o. Pokrywają objęte udziały w kapitale zakładowym przenosząc na rzecz spółki własność ww. zabudowanej nieruchomości. Wydanie nieruchomości w posiadanie nabywającej spółki następuje w dniu dzisiejszym, z obowiązkiem ponoszenia opłat i podatków. W dniu 22 listopada 2013 r. Sąd Rejonowy dla M. [...] (XIV Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego) dokonał stosownych zmian we wpisie dotyczącym ww. spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego m.in. poprzez podniesienie jej kapitału zakładowego i objęcie przez skarżącą i A. G. nowych udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci w/w nieruchomości. Tym samym, według organu, strona w dniu wpisu przez Sąd podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, uzyskała przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów za wkład niepieniężny w ww. spółce w kwocie 647.500,00 zł (6.475 udziałów po 100,00 zł każdy). Stanowiąca przedmiot aportu zabudowana nieruchomość, została nabyta przez nią i A. G. (jako małżonków) za cenę 225.000,00 zł na mocy aktu notarialnego z 1 sierpnia 2000 r. Rep. A nr [...]. Z § 3 aktu notarialnego wynika, że małżonkowie G. (J. i A.) przedmiotową nieruchomość kupili za ww. cenę ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej firmy J. G. K. w G. (dalej: Firma) i włączenia jej do majątku trwałego Firmy. DIAS stwierdził, że mając na uwadze dowody przedstawione przez stronę, w tym ewidencję środków trwałych, zasadnie NUCS wywiódł, że wniesiona aportem nieruchomość stanowiła środek trwały (w rozumieniu art. 22a ust. 1 updof i art. 22c updof). Wykazana przez skarżącą w ewidencji środków trwałych kwota 464.930,82 zł, stanowiąca wartość początkową nieruchomości, składającej się z: - budynku biurowego o wartości początkowej 216.855,00 zł + wydatki modernizacyjne 226.5755,82 zł, - działki o powierzchni 513 m2 o wartości 15.000,00 zł, - garażu wolnostojącego o wartości 5.000,00 zł oraz - ogrodzenia o wartości 5.000,00 zł - nie została zakwestionowana, a odpisy amortyzacyjne na kwotę 373.296,32 zł były dokonywane, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącą pod nazwą K. mgr J.G. W tej sytuacji, wobec bezspornej okoliczności wykorzystywania przez skarżącą ww. składników majątkowych w prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie organu brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, jak tego chce skarżąca. Zdaniem organu, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika jednoznacznie, że przedmiotem wkładu skarżącej do Spółki były środki trwałe wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Wszystkie wydatki poniesione na ich modernizację zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zwiększając ich wartość początkową. DIAS zgodził się także ze stanowiskiem NUCS, że nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy fakt, że nieruchomość wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżącej została wycofana z ewidencji w dniu 19 września 2013 r., a więc na jeden dzień przed wniesieniem przez stronę nieruchomości w formie aportu do Spółki. Organ dodał, że wobec tego, że nieruchomość stanowiła środek trwały jedynie dla skarżącej, podstawę prawną wyliczenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej stanowi art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. W skardze do WSA skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie przez organ wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych; - art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. WSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach przypomniał najistotniejsze elementy stanu faktycznego sprawy. Następnie wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organy do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Organy uznały, że dla zasadności zastosowania tego przepisu istotne jest wykorzystywanie spornej nieruchomości przez skarżącą jako środka trwałego do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, od którego to środka trwałego skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie za nieistotne uznały wycofanie przedmiotowej nieruchomości, z ewidencji środków trwałych przed wniesieniem jej do Spółki w formie aportu. W ocenie skarżącej zaś nieprawidłowe jest zastosowanie przez organy art. 22 ust. 1e pkt 1 updof, albowiem w dniu wnoszenia aportu do spółki będąca przedmiotem sporu nieruchomość nie stanowiła środka trwałego w prowadzonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych, wobec jej wycofania z ewidencji. Data tego wycofania pozostaje przy tym bez znaczenia. Z tych względów w ocenie skarżącej zastosowanie w sprawie ma art. 22 ust.1e pkt 3 updof. WSA stwierdził, że okoliczności sprawy, wbrew ocenie skarżącej, uprawniały organy do zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Z brzmienia tego przepisu wynika niewątpliwie, iż dla przyjęcia prawidłowej podstawy prawnej ustalenia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, to jest przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) istotna jest okoliczność, czy od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, w zamian za które następuje objęcie m.in. udziałów (akcji) w spółce dokonywano odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 22h ust. 1 pkt 1 updof. Z jego treści nie wynika jednocześnie, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest, aby wkład niepieniężny, o którym mowa był przedmiotem amortyzacji w dacie jego wnoszenia. Przepis ten wskazuje bowiem na wartość początkową przedmiotu wkładu pomniejszoną o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że sporna nieruchomość była przedmiotem odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof i była wykorzystywana przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. Wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych nie niweczy okoliczności dokonywania przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 1 updof, zamiast powoływanego przez skarżącą art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. Nadto WSA stwierdził brak innych naruszeń, które dawałyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uznał, że brak jest też podstaw do przyjęcia za skuteczny zarzutu skargi odmiennego traktowania tych samych składników majątkowych i ustalania różnych kosztów uzyskania przychodów dla osób będących współwłaścicielami. W tej mierze podzielił argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że wobec nabycia przez małżonków spornej nieruchomości w celu prowadzenia w niej przez skarżącą działalności gospodarczej i włączenia jej do majątku trwałego firmy (akt notarialny z dnia 1 sierpnia 2000 r. rep. [...]) i zrealizowania tego zamiaru, to wobec skarżącej należało jako podstawę prawną przyjąć art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Wskazywane przez skarżącą okoliczności, że doprowadziło to do odmiennego ustalenia kosztu uzyskania przychodu męża w odniesieniu do tego samego składnika majątku, w sytuacji gdy był on jedynie przez skarżącą wykorzystywany w działalności gospodarczej i amortyzowany pozostaje bez wpływu na zasadność zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Zastosowanie w niej ww. przepisu wynika bowiem z uwagi na okoliczności, które wobec skarżącej wystąpiły, podczas gdy nie miały one miejsca w odniesieniu do sytuacji męża. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 1 a nie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na braku prawidłowych pouczeń w otrzymywanych protokołach. Sąd I Instancji nie odniósł się zatem do nieprawidłowości postępowania organów administracji publicznej. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2) rozpatrzenie sprawy na rozprawia, 3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według obowiązujących przepisów. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Trzon sporu w sprawie stanowi kwestia prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce. DIAS stanął na stanowisku, że podstawą ich ustalenia winien być art. 22 ust. 1e pkt 1 updof, a przesądza o tym fakt wykorzystywania spornej nieruchomości przez skarżącą jako środka trwałego do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, od którego to środka trwałego dokonywała ona odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, za czynnik nieistotny uznał fakt wycofania tej nieruchomości z ewidencji środków trwałych przed jej wniesieniem do Spółki w formie aportu. Według skarżącej natomiast, zastosowanie w sprawie powinien mieć art. 22 ust.1e pkt 3 updof, albowiem w dniu wnoszenia aportu do spółki będąca przedmiotem sporu nieruchomość nie stanowiła środka trwałego w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych, wobec jej wycofania z ewidencji. Data tego wycofania pozostaje przy tym bez znaczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w sporze należy przyznać stronie skarżącej. W pierwszej kolejności należy odwołać się do brzmienia obu przepisów. Stosownie zatem do treści art. 22 ust. 1e pkt 1 updof (aktualnej dla 2013 r.) - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Według natomiast art. 22 ust.1e pkt 3 updof (obowiązującego w 2013 r.) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zatem, w świetle art. 22 ust. 1e updof istotne znaczenie dla kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu mają ustalenia dotyczące określenia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być albo środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, albo udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, albo inne składniki majątku podatnika. Jeżeli przedmiotem wkładu są składniki majątku podatnika inne, niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne lub udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni, to kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych innych składników majątku podatnika (art. 22 ust. 1e pkt 3 updof). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, że koszty uzyskania przychodu przez stronę powinny być ustalone w sposób określony w art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest bowiem stwierdzenie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (podkreślenie Sądu). Tymczasem bezspornym jest, że w okolicznościach stanu faktycznego tej sprawy, nieruchomość stanowiąca przedmiot wkładu pozostawała w przeszłości, to jest do 19 września 2013 r. w ewidencji środków trwałych Firmy strony, niemniej jednak nie stanowiła ona już środka trwałego u skarżącej w dacie wniesienia jej do Spółki, to jest na dzień 20 września 2013 r. Z brzmienia art. 22 ust. 1e pkt updof wynika natomiast ewidentnie, że określony w tym przepisie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest stosowany wówczas, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – mające taki status w dacie ich wniesienia, a nie kiedykolwiek w przeszłości (w znaczeniu – i bliższej, i dalszej). Jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego miałby być uznany za środek trwały, to winien on mieć taki charakter w chwili wnoszenia do spółki. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 1 updof prawne znaczenie ma nie to, jakie są zamiary podatnika wnoszącego wkład do spółki oraz jakie są powiązania funkcjonalne oraz rola wnoszonych nieruchomości w określonym zamierzeniu inwestycyjnym, ale wyłącznie to, czy przedmiot aportu jest środkiem trwałym u podatnika wnoszącego aport (por. wyrok NSA z 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2949/17). Z treści art. 22 ust.1e pkt 1 updof jednoznacznie zatem wynika, że może on zostać zastosowany jedynie w sytuacji, gdy "przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne". Jeśli zatem przedmiotu wkładu niepieniężnego nie można zaliczyć do żadnej z wymienionych w analizowanym przepisie kategorii, art. 22 ust. 1e pkt 1 updof nie może znaleźć zastosowania. Wniosek taki wynika z gramatycznej wykładni przytoczonego przepisu, stąd też, już same dyrektywy znaczeniowe języka polskiego, wsparte regułami logicznego rozumowania wykluczają zaaprobowanie argumentacji DIAS, który właściwie próbował dowieść, że przepis ten stosuje się także w sytuacji, gdy przedmiot wkładu należy do innej niż wymienione expressis verbis w tym przepisie kategorii. Okoliczność, że dany przedmiot był w dalszej/bliższej przeszłości albo też może w przyszłości stanowić środek trwały, nie uzasadnia twierdzenia, że w momencie wniesienia wkładu jest środkiem trwałym i posiada znaczenie prawne środka trwałego. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości mogło nastąpić jedynie na dwa, wykluczające się wzajemnie sposoby, w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 updof (jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi środek trwały), bądź też na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof (jeżeli przedmiotem wkładu są inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika); tertium non datur. Zatem w realiach faktycznych ustalonych przez organy w toku postępowania podatkowego oraz przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, zastosowanie winien był mieć art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, w myśl którego, jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe podatnika niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Trafnie skarżąca podkreśliła, że istotne jest to, że w dniu wnoszenia aportu do Spółki nieruchomość będąca przedmiotem sporu, nie stanowiła w jej działalności środków trwałych, i że nie ma przy tym znaczenia, w jakim okresie została z majątku firmy wycofana. Co do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że oba wymienione przepisy art., 121 i art., 187 O.p. dzielą się na dalsze jednostki redakcyjne: art. 121 O.p. na dwa paragrafy, art. 187 na trzy, przy czym poszczególne jednostki redakcyjne tych przepisów zawierają różne treści normatywne. Wobec braku precyzyjnego wskazania, do których z tych jednostek odnoszą się postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz wobec niedopuszczalności konfigurowania takich związków przez sąd kasacyjny, zarzuty podniesione w oparciu o wskazane podstawy kasacyjne uchylają się od merytorycznej oceny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni przedstawione powyżej argumenty oraz sformułowaną na ich podstawie ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.