II FSK 3445/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/15 w sprawie ze skargi A. P.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P.-S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1516/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. P. – S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 13 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS decyzją z dnia 13 kwietnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 15 stycznia 2015 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 20 września 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 54.000,00 zł z tytułu umowy pożyczki. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do WSA skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 127, art. 233 § 2, art. 240 § 1 pkt 5 i § 3 oraz art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprawdza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii: czy zaistniały okoliczności mogące być podstawą prawną do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie Skarżącej, organ miał obowiązek zbadania, czy pożyczkodawca udzielając pożyczki Skarżącej działał w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, jak też czy w związku z tym z tytułu dokonanej tej transakcji podlegał opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej lub był z niego zwolniony, co stanowiło w jej ocenie podstawę prawną do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z kolei organ uznał, że zarówno Skarżąca, jak i pożyczkodawca będące stronami spornej umowy pożyczki z dnia 18 września 2010 r. nie wykazały, aby z tytułu zawarcia tej umowy były podatnikami podatku od towarów i usług lub aby z tego podatku były zwolnione. Sporna okoliczność nie została poparła żadnym dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji określającej dany podatek. Jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., na którą powołała się Skarżąca w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy muszą być nowe. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym nie ma znaczenia, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Ponadto nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. WSA podzielił stanowisko, że umowa pożyczki zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Od tej powszechnej zasady opodatkowania umowy pożyczki, ustawodawca przewidział również wyłączenie niektórych czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkami, które nie mają tu zastosowania). Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpłatnością z tytułu udzielonej pożyczki są odsetki. Aby dana czynność została opodatkowana nie tylko musi być zakwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, istotne jest także, aby została wykonana przez podmiot, który z tytułu jej dokonania będzie rozpoznany jako podatnik podatku od towarów i usług. WSA stwierdził, że Skarżąca powołując się na okoliczność braku opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., miała obowiązek odpowiednio udokumentować tą okoliczność. W ocenie WSA Skarżąca nie udokumentowała, iż pożyczkodawca – O. S.A. udzielając jej pożyczki, działał jak podatnik podatku od wartości dodanej lub był zwolniony z tego podatku, w dniu wydania decyzji określającej podatek. WSA przypomniał, że organ jest uprawniony do wznowienia z urzędu postępowania, jeżeli uzyska nową istotną dla sprawy okoliczność faktyczną. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Podnoszonej we wniosku okoliczności, iż pożyczkodawca – O. S.A. udzielając pożyczki działał jak podatnik podatku od wartości dodanej lub był zwolniony z tego podatku, Skarżąca nie poparła dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji określającej podatek. Za niedopuszczalne WSA uznał przerzucanie na organ obowiązku poszukiwania dowodów w tym zakresie, wskazując iż przeczy temu charakter trybu w jakim prowadzone jest postępowanie wznowieniowe. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. WSA podkreślił wyrażoną w art. 128 o.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych, która ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. W ocenie WSA organy słusznie uznały, że Skarżąca nie przedstawiła ani "nowej" okoliczności faktycznej, ani "nowych dowodów", które spełniałyby przesłankę określoną w art. 240 § 1 o.p. Zdaniem WSA organy podatkowe, prowadząc postępowanie wznowieniowe, nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, WSA stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, korzystała także z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń. Wymaga dodania, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale nie oznacza, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 o.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. W kontekście powyższego wywodu WSA stwierdził, że organy orzekające w niniejszej sprawie, dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. samodzielnie - przez aprobatę nieuprawnionego stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym fakt, że w sprawie nie ujawniły się nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej jest wystarczający do uznania, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, podczas gdy okoliczność ta nie przesądza o tym, że w sprawie nie ujawniły się nieznane organowi, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej, stanowiące przesłankę wznowienia postępowania podatkowego – i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu wydanej z powyższym naruszeniem prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., przez nieuchylenie decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem tego przepisu, polegającym na niezbadaniu, czy w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania w postaci nieznanych organowi, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Stosownie do postanowień art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał. Powyższy przepis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Analiza powyższych zapisów pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" powinny zostać ujawnione przez podmiot inicjujący dane postępowanie wznowieniowe w postępowaniu tym prowadzonym przed organem podatkowym, najpóźniej przed wydaniem ostatecznej decyzji wznowieniowej. Tym bardziej, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (zob. np. wyrok NSA w Warszawie z 22.05.2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżąca nie udokumentowała (nie udowodniła), iż pożyczkodawca – O. S.A. udzielając jej pożyczki działał, jak podatnik podatku od wartości dodanej lub był zwolniony z tego podatku, w dniu wydania decyzji określającej podatek. Charakteru takiego dokumentu (nowego dowodu) lub nowych okoliczności faktycznych nie ma bowiem, dołączone do odwołania, oświadczenie (po angielsku z tłumaczeniem na język polski) z dnia 29 stycznia 2015 r. (k. 128 akt administracyjnych) wystawione przez O. S.A. Z treści tego pisma wynika tylko, że podmiot ten prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek osobom oraz podmiotom gospodarczym. Jak trafnie zauważył WSA, zasadnie przyjął organ, że żadna ze stron umowy pożyczki z dnia 18 września 2010 r., nie wykazała aby z tytułu zawarcia tej umowy była podatnikiem podatku od towarów i usług lub z tego podatku zwolniona, który rodziłby skutek w postaci wyłączenia tej czynności, w świetle art. 2 ust. 4 u.p.c.c., z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., przez nieuchylenie decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem tego przepisu, polegającym na niezbadaniu, czy w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania w postaci nieznanych organowi, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej. Właściwie bowiem ocenił WSA, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 122 o.p. Organy podatkowe prawidłowo postąpiły skupiając się na badaniu, czy podnoszona przez Skarżącą okoliczność, tj. posiadanie przez pożyczkodawcę, O. S.A. statutu podatnika podatku od towarów i usług, w związku z udzieleniem pożyczki, wynikała czy też nie wynikała z nowych okoliczności faktycznych lub z nowych dowodów istniejących w dniu wydania tzw. decyzji wymiarowej. Oświadczenie, z dnia 29 stycznia 2015 r. wystawione przez O. S.A., o którym była wyżej mowa mogłoby stanowić asumpt dla organów podatkowych do podjęcia dla nich dalszych działań zmierzających do zweryfikowania twierdzeń Skarżącej, ale na etapie uprzednio prowadzonego tzw. postępowania wymiarowego. Natomiast na etapie postępowania wznowieniowego, niezbędne było już przedstawienie nowych okoliczności faktycznych lub udokumentowanie (udowodnienie) przez Skarżącą, iż pożyczkodawca – O. S.A. udzielając Skarżącej pożyczki działał, jak podatnik podatku od wartości dodanej lub był zwolniony z tego podatku, w dniu wydania decyzji określającej dany podatek. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.