I FSK 681/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 816/17 w sprawie ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 816/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J. O. (dalej skarżący), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że w 1936 r. dziadek skarżącego zakupił gospodarstwo rolne o powierzchni 3 ha położone w miejscowości Z. G. Następnymi właścicielami nieruchomości zostali rodzice skarżącego, którzy w latach 90 darowali skarżącemu i jego bratu po ok. 1/3 nieruchomości dla każdego. Na swojej części rodzice skarżącego wybudowali dom, w którym aktualnie mieszkają. Skarżący – jak wynikało z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w 2014 r. podarował matce 4/10 udziału w działce, którą otrzymał o rodziców. Następnie zniesiono współwłasność działki nr [...] położonej w miejscowości Z. G., wydzielając 9 działek w tym jedną komunikacyjną. Powstały następujące działki: [...]. 2.2. Działki o nr: [...] są własnością skarżącego, natomiast działka [...] jest we współwłasności w udziałach: skarżący [...] i jego matka [...]. Wszystkie działki są niezabudowane, a w rejestrze gruntów oznaczone są jako działki rolne R oraz leśne Ls. Żadna z działek po podziale nie została uzbrojona w media. Skarżący wyjaśnił, że jego matka rozważa wykonanie przyłącza gazu do budynku mieszkalnego położonego na działce, której nie dotyczy zapytanie. Przyłącze może przebiegać przez działkę komunikacyjną objętą zapytaniem. Skarżący podkreślił ponadto, że od 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz wycen nieruchomości, ale nieruchomość, której dotyczy wniosek nie jest w żaden sposób związana z prowadzona działalnością. Zaznaczył, że działki o nr [...] nie były i nie są udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze ani takie działania nie są planowane oraz, że nie podejmuje aktualnie działań marketingowych dotyczących działek ponieważ nie jest przekonany czy je będzie sprzedawać, a już na pewno nie wszystkie. 2.3. Skarżący podał także, że w 2007 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego dla działki [...]. Dla wskazanych powyżej działek po zniesieniu współwłasności nie występował on ani jego matka o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i na razie nie mają takich planów chyba, że przy ewentualnej sprzedaży działki taki warunek postawi kupujący. Dla obszaru Z., Gmina K. nie uchwaliła miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. 2.4. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżący zadał pytanie: Czy dokonując sprzedaży 9 działek o nr ewidencyjnych [...], położonych w Z. Gmina K. wg wskazanego w pozycji 74 zaistniałego stanu faktycznego, będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm. dalej ustawa o VAT)? 2.5. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że zarówno forma jak i okoliczności towarzyszące nabyciu nieruchomości, brak podejmowania zorganizowanych działań gospodarczych, brak ciągłości procesu polegającego na uczynieniu ze sprzedaży stałego źródła dochodu, wskazują, że nie działa jako podatnik systemu VAT, a podejmowane przez niego czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej lecz realizowane są w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. 3. Interpretacja Indywidualna. 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2017 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącego jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że skarżący podejmując czynności takie jak: podział działek na mniejsze działki, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, angażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a zatem wykazał aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Na potwierdzenie powyższego stanowiska odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. 3.3. W podsumowaniu organ interpretacyjny przyjął, że podjęte przez skarżącego działania wskazują, że sprzedaż działek będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i że będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący powyższej interpretacji zarzucił naruszenie: 4.1.1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacji podatkowej) w związku z art. 14h tej ustawy, przez nieuzasadnione wydawanie odmiennych interpretacji indywidualnych w zbliżonych stanach faktycznych; 4.1.2. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 tej ustawy, przez zaniechanie wyjaśnienia znaczenia dla rozstrzygnięcia niektórych elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 4.1.3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 15 ustawy o VAT. 4.2. Ponadto skarżący zarzucił zaniechanie dokonania wszechstronnej analizy wniosku, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy polegające na dokonaniu jego oceny bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, błędną wykładnię przepisów, niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego. 4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej Sąd pierwszej instancji) uchylając zaskarżoną interpretację wskazał w uzasadnieniu wyroku, że istotne dla wyjaśnienia, czy planowana przez skarżącego sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości nie nosi znamion działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, a także treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 5.2. Po przytoczeniu treści powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w kontekście przyjętych w nim kryteriów odróżnienia – na tle sprzedaży jednej z nowo powstałych działek – działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, zasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że z treści powołanego przepisu wynika, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. wynika natomiast, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek skarżący będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. 5.3. Sąd pierwszej instancji wskazując na powyższe kryteria przyjął, że skarżący nie przedsięwziął takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe (teza 40). Za działania marketingowe nie można bowiem uznać planowanych spotkań z potencjalnymi nabywcami działek, zawieranie umów przedwstępnych i w końcu umów przenoszących własność. 5.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aktywność skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i z całą pewnością nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. W tej sytuacji – jak podkreślił – wywód organu interpretacyjnego upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej wnioskodawcy w postaci podziału działki na mniejsze oraz wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie zasługiwał na aprobatę. W konsekwencji uzasadniony był, według Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu skarżącego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez nieuzasadnione rozszerzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi katalogu czynności, od spełnienia których uzależnione byłoby uznanie skarżącego za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i błędnym uznaniu, że organ interpretacyjny nie wykazał, że skarżący w ramach planowanej sprzedaży działek podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyniące z niego podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. 6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez: a) nieuprawnione stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wywód organu interpretacyjnego dotyczący aktywnych działań o charakterze profesjonalnym skarżącego, nie zasługuje na aprobatę, podczas gdy w interpretacji, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy (wynikających z wniosku o interpretację) wykazano, że wskazują one na zorganizowany profesjonalny charakter działalności skarżącego, b) bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegająca na niezasadnym uznaniu skarżącego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek, podczas gdy organ interpretacyjny nie naruszył tego przepisu, gdyż wykazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż przez skarżącego nowopowstałych działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, c) dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że aktywność skarżącego nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i z całą pewnością nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny, co w konsekwencji oznacza, że skarżący w związku ze sprzedażą nowopowstałych działek, nie może być uznany za osobę prowadząca działalność gospodarcza, w rozumieniu tego przepisu, a więc nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym, że czynność dostawy przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6.5. W odpowiedzi na skargę skarżący wniósł o jej oddalenie w całości. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, podobnie jak w wielu rozpoznanych już sprawach, zauważa, że specyfika postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych polega między innymi na tym, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. 7.3. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym ma rozpoznawanej sprawie o tyle istotne znaczenie, że w złożonym w rozpoznawanej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny został podany w sposób na tyle ogólny, że nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że na tle tego stanu faktycznego, uchylając zaskarżoną interpretację naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego. Stopień ogólności stanu faktycznego odnosi się zwłaszcza do tej części przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, w którym skarżący zapewniał, że wprawdzie prowadzi od 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wycen nieruchomości "(...) ale przedmiotowa nieruchomość nie jest w żaden sposób powiązana z prowadzoną działalnością" a także do zapewnienia, że (...) nie podejmuje aktualnie działań marketingowych dotyczących sprzedaży działek, ponieważ nie jesteśmy przekonani czy je będziemy sprzedawali" (str. 3/7 wniosku). Tego rodzaju zapewnienia, a zwłaszcza zapewnienie, że skarżący nie prowadzi typowych dla handlowca działania marketingowe z wykorzystaniem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, mogą podlegać weryfikacji w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Dostrzec przy tym trzeba, że skarżący czyniąc powyższe zapewnienia, poprzedził je zwrotem "aktualnie", z czego można wyprowadzić uprawnione domniemanie, że nie wyklucza prowadzenia takich działań w przyszłości. 7.4. Na tle podanego we wniosku w sposób dość ogólny stanu faktycznego i przyjętej na jego przez Sąd pierwszej instancji oceny, podkreślić można, że wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług. 7.5. Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym przez organ interpretacyjny oraz przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10, daną osobę należy traktować za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, jeżeli osoba ta w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Takie aktywne działania – jak podkreślił – mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40 – 41 uzasadnienia). 7.6. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o interpretację opis zdarzenia przyszłego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że na tle stanu faktycznego podanego przez skarżącego nie można przyjąć, że w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego uprawniał do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że "aktywność skarżącego w pełni mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym". Stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji pozostaje co do zasady w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby skarżący podejmował wskazane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, jako tzw. "minimum", działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec. W świetle powyższego wyroku przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takie okoliczności, jak: podział nieruchomości gruntu oraz uzyskanie w 2007 r. decyzji o warunkach zabudowy dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego dla działki 5/1, jeszcze nie przesądzały o tym, że skarżący podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiących jego własność. 7.6. Dostrzec przy tym trzeba, że powyższe stanowisko uwzględnia zapewnienie skarżącego, że "nie podejmuje aktualnie działań marketingowych dotyczących działek" oraz że nieruchomość, której dotyczy wniosek "nie jest w żaden sposób związana z prowadzona działalnością gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz wycen nieruchomości". Odmienne od powyższych deklaracji działania skarżącego mogą spowodować, że sprzedaż działek będzie kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 7.7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.