III FSK 1749/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 139/19 w sprawie ze skargi Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Op 139/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor) z 12 lutego 2019 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) poprzez uznanie, że postanowienie organu odwoławczego w sprawie kosztów egzekucyjnych zostało wydane z pominięciem norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 94 Konstytucji RP, bez uwzględnienia skutków prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 oraz uznanie, że organ nie odniósł się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych (opłaty manipulacyjnej), względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, efektywności postępowania, nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność pomiędzy ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone, tak aby opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora w wyniku uznania, że organ naruszył art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. i niezasadnie obciążył Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego w maksymalnej kwocie; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 80 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że w sprawie nie dokonano zajęcia rachunku bankowego z uwagi na brak kwoty podlegającej zajęciu pomimo spełnienia przesłanek przewidzianych w ww. przepisie. W oparciu o tak postawione zarzuty, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 6 października 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Sporny w rozpatrywanej sprawie problem prawny, dotyczący ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie tego Sądu zaobserwować można trzy zasadnicze linie orzecznicze. Według pierwszej z nich, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, należy odnieść je do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, gdyż jest to jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych (por. np. wyroki NSA z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19; 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17). Według drugiej linii orzeczniczej, wobec bezczynności ustawodawcy po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ogóle nie można pobierać kosztów egzekucyjnych, gdyż w przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wzorce konstytucyjne (por. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2576/18; 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/17). Zgodnie z kolei z trzecią linią orzeczniczą, organ egzekucyjny powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dlatego konieczne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego (por. np. wyroki z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18; 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2037/17; 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 869/18). W rozpatrywanej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne jest z ostatnio powołaną linią orzeczniczą, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "(...) organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych (opłaty manipulacyjnej), względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, efektywności postępowania, nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone, tak aby opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną. W konsekwencji organ pominął argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów i ograniczył się do kwotowego przedstawienia kosztów i wskazania jakie podjęto czynności, bez jakiejkolwiek analizy adekwatności kosztów do celu postępowania egzekucyjnego, jak i nakładu pracy organów." W złożonej skardze kasacyjnej, Dyrektor nie odniósł się do takiego stanowiska WSA w Opolu i nie zakwestionował poglądu Sądu pierwszej instancji, że wzorce konstytucyjne zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie zostały uwzględnione przy wydawania postanowienia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych. Tymczasem poprzez wniesienie skargi kasacyjnej uruchomiona zostaje procedura weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zaskarżonego do niego aktu. Aby jednak kontrola taka była możliwa, strona wnosząca skargę kasacyjną musi wykazać błąd w dokonanej kontroli przez sąd pierwszej instancji, czego zabrakło we wniesionej przez Dyrektora skardze kasacyjnej. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie zatem z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w zakresie jej uzasadnienia, wyżej przedstawionych standardów nie spełnia, gdyż nie odnosi się ona do argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie została wobec powyższego nawet podjęta próba podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych, względem poziomu skomplikowania podejmowanych czynności, poniesionego nakładu pracy oraz nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone, tak aby opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną. Nie można podzielić stanowiska Dyrektora, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy w sprawie mamy do czynienia z "kosztami w znacznej wysokości". Pogląd taki nie został bowiem przez Trybunał sformułowany. Przedmiotem jego oceny była zgodność z normami konstytucyjnymi określonych regulacji prawnych i to do nich wydany wyrok się odnosi. Oznacza to, że wytyczne wynikające z powyższego wyroku powinny znaleźć zastosowanie w każdej sprawie, w której ustalana jest wysokość kosztów egzekucyjnych. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny orzekał na kanwie sprawy, w której ustalone koszty egzekucyjne uznać należało za ustalone "w znacznej wysokości". Niemniej jednak wyrok Trybunału nie wywołuje skutków prawnych w zakresie sprawy przed nim rozpoznawanej, lecz ma charakter uniwersalny i dotyczy wszelkich spraw, w których zastosowanie znajdują przepisy uznane za niekonstytucyjne. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 80 § 2 w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Wprawdzie w zarzutach skargi kasacyjnej wskazano jedynie na naruszenie art. 80 § 2 u.p.e.a., jednak w jej uzasadnieniu, powiązano zarzut naruszenia tego przepisu z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wtedy, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Za niezasadny uznać jednak należy pogląd, że warunkiem pobrania opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest skuteczne zastosowanie tego środka egzekucyjnego, w razie zaś jego bezskuteczności opłaty się nie pobiera. Stanowisko takie wyrażone zostało między innymi w wyroku NSA z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2270/19, którego argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia. Wśród wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. środków egzekucyjnych stosowanych przy egzekucji należności pieniężnych, wskazano m.in. na egzekucję z rachunków bankowych. Uszczegółowienie zastosowania tego środka nastąpiło w Rozdziale 4 Dziale II u.p.e.a., który zatytułowany został "Egzekucja z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych". W art. 80 i nast. u.p.e.a., opisując procedurę zastosowania tego środka egzekucyjnego, wyraźnie zostało przewidziane, że polega on na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Nie jest to wobec powyższego "zajęcie rachunku bankowego", lecz "wierzytelności" związanych z prowadzeniem rachunku bankowego. Dlatego za dokonanie takiej czynności, pobierana jest opłata egzekucyjna, przewidziana w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), który przewidywał, że opłata pobierana jest za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych – 5% kwoty egzekwowanej należności. Z przepisów tych wynikało zatem, że opłata jest pobierana za zajęcie wierzytelności a nie za zajęcie rachunku bankowego. Ponadto w regulacji tej nie było żadnego powiązania pomiędzy możliwością pobierania opłaty a istnieniem na rachunku bankowym środków pieniężnych. Wynika to z faktu, że dokonana czynność egzekucyjna związana jest z zajęciem wierzytelności dłużnika egzekwowanego wobec banku, nie zaś z zajęciem jego środków, które aktualnie na rachunku się znajdują. Przez wierzytelność należy w tym przypadku rozumieć prawo domagania się przez wierzyciela (dłużnika egzekwowanego) wobec swojego dłużnika (banku) wypłaty określonych środków związanych z prowadzonym rachunkiem bankowym. Prawo to istnieje przez cały okres posiadania rachunku bankowego przez dłużnika. Jednocześnie posiadacz rachunku bankowego może wystąpić z roszczeniem wobec banku wypłaty określonych środków, jedynie wówczas, gdy są one dostępne na tym rachunku. Niemniej jednak jest to już roszczenie o konkretne zachowanie banku, którego źródłem jest posiadanie określonej wierzytelności. W konsekwencji poprzez dokonanie czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, organ egzekucyjny "nabywa uprawnienia" posiadacza rachunku bankowego do wypłaty środków pieniężnych, które aktualnie się na nim znajdują, bądź w przyszłości wpłyną na rachunek. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie polega zatem na zajęciu "konkretnych środków" na rachunku się znajdujących, lecz na zajęciu praw posiadacza rachunku do domagania się wypłaty środków z rachunku bankowego. Czynność taka zostaje dokonana w momencie doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Wynika to wprost z art. 80 § 2 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bakowi zawiadomienia o zajęciu. Treść powyższego przepisu nie może pozostawiać żadnych wątpliwości, kiedy dana czynność została dokonana. Czym innym jest natomiast skuteczność takiej czynności, która uzależniona jest od pozostawania na rachunku bankowym środków pieniężnych. Niemniej jednak opłata egzekucyjna o której była mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. pobierana jest za samą czynność zajęcia wierzytelności, nie zaś za przekazanie środków pieniężnych przez bank, wypłaconych organowi podatkowemu w związku z dokonanym zajęciem. Uzasadnieniem takiego wniosku była też treść kolejnych przepisów. Określenie wysokości pobieranych opłat egzekucyjnych oraz sposoby obliczania ich wysokości zostały opisane w art. 64 § 1 u.p.e.a. Na podstawie tego przepisu wyróżnić można było dwa sposoby obliczania wysokości opłat stosunkowych. Pierwszy z nich związany był z efektywnością dokonanej czynności, czyli koszty obliczane są od: pobranej należności (pkt 1) lub kwoty uzyskanej ze sprzedaży (pkt 11). Kolejny sposób odnosił się do kwoty egzekwowanej należności (pkt 2, 3, 4, 5, 6 i 14), czyli oderwany był od efektywności i skuteczności dokonanej czynności, skoro była w nim mowa o kwocie "egzekwowanej" a nie o kwocie "wyegzekwowanej" należności. Potwierdzeniem takiego podziału pobierania opłat stosunkowych był § 7 art. 64 u.p.e.a., w którym wyraźnie wyodrębniono określanie opłaty stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej. Nie bez znaczenia pozostawało także unormowanie zawarte w § 4 art. 64 u.p.e.a., przewidujące, że opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Wynika z niego, że między innymi opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, powinna była zostać pobrana przy dokonaniu pierwszej czynności, gdyż stwierdzenie o "ponowieniu czynności" oznacza, iż przy pierwszym zastosowaniu środka egzekucyjnego nie uzyskano pełnego zaspokojenia egzekwowanego świadczenia i dlatego czynność musi zostać ponowiona. Potwierdza to zatem tezę, że opłata za zajęcie wierzytelności nie ma związku z efektywnością zastosowanego środka egzekucyjnego. Nie można również pomijać uregulowania zawartego w art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., który przewidywał, że obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności – z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Obowiązek uiszczenia opłaty uzależniony był zatem od samego zajęcia, a nie od skuteczności tego zajęcia. Legalna definicja dłużnika zajętej wierzytelności została podana w art. 1a pkt 3 u.p.e.a., który stanowi, że jest to dłużnik zobowiązanego, jak również bank, pracodawca, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasat oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie dłużnikiem zajętej wierzytelności był bank w którym dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Jak wynikało z wszystkich wyżej powołanych przepisów, ustawodawca nie uzależnił wysokości opłaty egzekucyjnej z tytułu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego od efektywności tej czynności, czyli w praktyce od tego, aby na rachunku bankowym znajdowały się środki pieniężne. Istotne było jedynie, aby doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i już wówczas powstaje obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej obliczonej procentowo od kwoty "egzekwowanej" należności. Przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, prowadziłoby do zmiany treści przepisu art. 64 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż zastąpiłoby pojęcie "egzekwowanej" należności, pojęciem "wyegzekwowanej" należności i w istocie uzależniałoby możliwość pobrania opłaty stosunkowej we wszystkich przypadkach opisanych w art. 64 § 1 u.p.e.a. od skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych, co jednak nie wynikało z treści tego przepisu. Na brak związku pomiędzy skutecznością podjętych czynności, a wyliczeniem stosunkowych opłat egzekucyjnych, zależnych od egzekwowanej należności, zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Wyraźnie zaznaczył on, że opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej, a nie wyegzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej – ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Analiza uzasadnienia tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że to oderwanie wysokości opłaty egzekucyjnej od skuteczności podejmowanych czynności - czyli między innymi zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, miało istotne znaczenie dla podjętego końcowego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego również w świetle wyroku Trybunału nie można bronić poglądu, że jedynie skuteczne dokonanie zajęcia w sensie uzyskania kwoty znajdującej się na rachunku bankowym, upoważniało organ egzekucyjny do pobrania opłaty egzekucyjnej na podstawie art. 64 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Kolejnym argumentem pozwalającym na zanegowanie postawionej przez Sąd pierwszej instancji tezy o związku opłaty egzekucyjnej ze skutecznym zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego na etapie egzekucji administracyjnej, jest porównanie analizowanych powyżej przepisów dotyczących egzekucji administracyjnej z regulacją dotyczącą egzekucji sądowej. W art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2363 ze zm. – dalej: u.k.k.), który dotyczy postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, przewidziano mianowicie, że opłatę egzekucyjną za egzekucję świadczeń pieniężnych komornik ściąga wraz z egzekwowanym świadczeniem, proporcjonalnie do wartości wyegzekwowanego świadczenia. W powyższym przepisie użyto sformułowania "wyegzekwowanego", nie zaś "egzekwowanego" świadczenia, jak miało to miejsce w przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w egzekucji administracyjnej. Również w dalszych przepisach u.k.k. przy określaniu wysokości stosunkowej opłaty, pojawia się sformułowanie "wyegzekwowanego" świadczenia. Porównanie przepisów u.p.e.a. oraz u.k.k. w zakresie sposobu ustalania opłaty stosunkowej, pozwala zatem na jednoznaczną konkluzję, że w egzekucyjnym postępowaniu cywilnym, zasadą jest pobieranie opłat od "wyegzekwowanego" świadczenia, czyli następuje powiązanie wysokości opłat z efektywnością podejmowanych czynności przez komornika sądowego. Inaczej natomiast kwestia ta była uregulowana w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, w którym zasadą było pobieranie opłat od "egzekwowanego" świadczenia, czyli doszło do zerwania związku wysokości opłat z efektywnością podejmowanych czynności. Różnica ta jest przede wszystkim skutkiem odmiennego statusu komornika sądowego od statusu organu egzekucyjnego, jak również odmiennych zasad finansowania ich działalności. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyrokach tego Sądu z: 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15 (na który powołał się Sąd pierwszej instancji); 20 marca 2018r., sygn. akt II FSK 778/16; 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3379/18; 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18; 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 613/19 oraz z 29 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1529/19. Stwierdzona wadliwość stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, wobec uznania, że słusznie postanowienie Dyrektora zostało uchylone, nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wynika bowiem z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, między innymi wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor będzie związany oceną prawną co do sposobu ustalenia wysokości kosztów postępowania, wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Opolu, z pominięciem powyżej zakwestionowanego stanowiska tego Sądu. Paweł Dąbek Bogusław Dauter Paweł Borszowski