III SA/Lu 433/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec Sędziowie: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. I. C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. I. C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją nr 0601-IGC.4441.27.2021.RZ/EU z dnia 13 lipca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej P. I. C. Spółki Akcyjnej w O., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nr 308000-COC-3.4441.31.2020.7.EF z dnia 31 sierpnia 2021 r. w sprawie stwierdzenia powstania długu celnego i określenia jego kwoty. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 15 maja 2015 r., w Oddziale Celnym w C. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego z zastosowaniem uproszczeń wg MRN [...] towar w postaci części do układów klimatyzacji samochodowych, w 38 opakowaniach, o łącznej masie brutto 760 kg. Zgodnie z notą tranzytową T1, towar zabezpieczony dwoma zamknięciami celnymi nr [...] powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w Z. do dnia 22 maja 2015 r., pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] zarejestrowanym w Ukrainie. Jako odbiorcę towaru w polu nr 8 zgłoszenia wskazano R. S. z W. W., jako nadawcę firmę G. K. A. A. C. z C. , zaś głównym zobowiązanym wpisanym w polu nr 50 zgłoszenia tranzytowego była skarżąca P. I. C. Spółka Akcyjna w O.. W dniu 16 maja 2015 r., czyli przed wyznaczonym przez organ w nocie tranzytowej terminem na zakończenie procedury, operacja tranzytowa wg MRN [...] została zamknięta w systemie NCTS, mimo że towar nie został jeszcze przedstawiony w urzędzie celnym. Do zamknięcia procedury doszło na skutek pomyłki funkcjonariusza celnego. W dniu 17 maja 2015 r. R. S., kierujący pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], stawił się na przejściu granicznym i przedłożył funkcjonariuszowi Oddziału Celnego w Z. dokument tranzytowy MRN [...] Jednak pojazd wraz z przewożonym towarem nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, a został z przejścia granicznego cofnięty do Polski przez funkcjonariuszy celnych, którzy zauważyli, że procedura została już poprzedniego dnia zamknięta. Z wyjaśnień kierowcy wynika, że wobec cofnięcia samochodu z granicy, znajdujący się na nim towar został następnie przeładowany na samochody osobowe i wywieziony partiami na Ukrainę. Po wszczęciu postępowania w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego, organ pierwszej instancji w kolejnych decyzjach stwierdzał postanie długu celnego w przywozie, określając kwotę długu oraz wskazując jako dłużników solidarnych skarżącą spółkę i R. S.. Organ drugiej instancji dwukrotnie uchylał decyzje organów pierwszej instancji, wskazując na konieczność wyjaśnienia dodatkowych okoliczności, związanych z nieprawidłowym zamknięciem procedury tranzytu. Rozpatrując sprawę po raz trzeci, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 10 kwietnia 2018 r. stwierdził powstanie długu celnego w dniu 23 maja 2015 r., określił kwotę wynikającą z długu celnego na 791 zł, powiadomił dłużników solidarnych, a mianowicie skarżącą – jako głównego zobowiązanego i R. S. – jako osobę przewożącą towary, o jej zaksięgowaniu i wezwał dłużników do uiszczenia kwoty długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 25 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek skargi spółki P. I. C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Lu 518/18, uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące rozstrzygnięcia określającego wysokość długu celnego, a w konsekwencji braku kontroli prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 29 WKC. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wartość celna towaru określona została nieprawidłowo, gdyż przepis art. 29 WKC nie mógł być w sprawie stosowany. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu, wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że mimo, iż ustalenie wartości celnej towaru powinno nastąpić na podstawie art. 31 ust. 1 WKC, uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. W tym zakresie organy nie dokonały bowiem żadnych ustaleń faktycznych, przyjmując wartość wskazaną w specyfikacji towarowej jako wartość transakcyjną. Sąd podkreślił, że ustalenie wartości celnej towaru na podstawie metody określonej w art. 31 ust. 1 WKC (tzw. metody ostatniej szansy) wymaga uzasadnienia, dlaczego nie mogły być zastosowane metody określone w przepisach poprzedzających. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 5 sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji stwierdził powstanie długu celnego w dniu 23 maja 2015 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...], określił wartość celną towaru, określił kwotę należności celnych w wysokości 791 zł oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła dłużników solidarnych – skarżącą spółkę i R. S.. Decyzją z dnia 3 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek skargi spółki P. I. C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 2 września 2020 r., sygn. III SA/Lu 100/20, uchylił decyzje organów obu instancji. W ocenie Sądu, w zakresie ustalenia powstania długu celnego i jego dłużników organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Sąd uznał natomiast za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego, a to w związku z brakiem kontroli prawidłowości ustalenia przez organ pierwszej instancji wartości celnej towaru i tym samym stwierdzonej kwoty cła wynikającej z długu celnego. Za zasadny Sąd uznał także zarzut utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego i bez zbadania dodatkowych okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu organy nie zastosowały się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Lu 518/18 i nadal zastrzeżenia Sądu budzi sposób (metoda) ustalenia wartości celnej towaru. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wartość celna towaru określona została nieprawidłowo. Nie można bowiem przyjąć, że ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w zakresie wartości celnej towaru zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego. Tym samym naruszona została zasada prawdy materialnej. Organy naruszyły też art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego wskutek wadliwego uzasadnienia decyzji co do ustalenia wartości celnej towaru. Ponadto wartość celna została ustalona z naruszeniem art. 31 ust. 2 lit. e i art. 214 WKC. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 23 maja 2015 r., określił kwotę cła w wysokości 791,00 zł i powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła dłużników solidarnych – skarżącą oraz R. S.. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, poprzez wystąpienie o pomoc do ukraińskiej administracji celnej w celu uzupełnienia dowodów o przesłuchanie R. S. pod kątem jednoznacznej identyfikacji towaru wskazanego w specyfikacji towarowej z 15 maja 2015 r. oraz pozyskanie dokumentów celnych od ukraińskiej administracji celnej, z których wynikałoby, czy towar w postaci 38 opakowań części do układów klimatyzacji samochodowych o wadze 760 kg brutto został przedstawiony organom celnym Ukrainy. Pismem z dnia 15 grudnia 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej skierował wniosek o pomoc administracyjną do władz celnych Ukrainy. W odpowiedzi ukraińska administracja celna nadesłała pismo z dnia 15 lutego 2022 r., z którego wynika, że na podstawie przedstawionych dokumentów nie ujawniono faktów odprawy celnej towarów na terytorium Ukrainy i przemieszczenia ich przez granicę celną Ukrainy wskazanym w zapytaniu środkiem transportu. Ponadto podczas postępowania uzupełniającego organ odwoławczy dokonał ponownego przeglądu danych z systemu ariadna2, zawierających zgłoszenia celne towarów o kodzie CN 8415 90 00, w procedurze dopuszczenia do obrotu w latach: 2015, 2016, 2017, 2018. Z wydruku wyszukiwania z systemu wynika, że stwierdzono jedno zgłoszenie towarów w dniu 14 października 2015 r. z analizowanym kodem CN, kilka zgłoszeń w latach następnych. Decyzją z dnia 13 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestie powstania długu celnego oraz dłużników odpowiedzialnych za dług celny zostały w niniejszej sprawie ustalone i szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wydanego w sprawie o sygn. III SA/Lu 100/20. Wyrok ten wiąże organy orzekające ponownie w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że przedmiotowa operacja nie zakończyła się zgodnie z przepisami regulującymi procedurę tranzytu oraz, że brak jest dowodów potwierdzających jej prawidłową realizację i nastąpiło usunięcie towarów spod dozoru celnego skutkujące powstaniem długu celnego. Organ odwoławczy podzielił też ocenę organu pierwszej instancji co do uznania w oparciu o przepis art. 203 ust. 3 WKC, że dłużnikami długu celnego są główny zobowiązany oraz przewoźnik. Natomiast innych osób, którym należałoby przypisać w niniejszej sprawie status dłużnika, nie ustalono. W związku z zarzutami skarżącej odnośnie ustalenia wartości celnej, organ odwoławczy wskazał na prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii zastosowania do ustalenia tej wartości metody ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 WKC, na podstawie specyfikacji towarowej z 15 maja 2015 r. Organ odwoławczy podniósł, że w świetle art. 29 ust. 1 WKC wartość celna może być ustalona metodą wartości transakcyjnej, gdy dotyczy sprzedaży towaru w celu wywozu na obszar celny Unii. W sprawie jedynym dokumentem dotyczącym towaru usuniętego spod dozoru celnego jest specyfikacja towarowa z 15 maja 2015 r. Zgodnie z tym dokumentem nadawcą towaru jest G. K. A. A. z C., odbiorcą – R. S. z U. . W związku z tym do ustalenia wartości celnej nie mógł mieć zastosowania art. 29 WKC. Organ zaważył, że w sytuacji gdy wartość celna towaru nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej w ramach art. 29 WKC, stosuje się metody zastępcze wskazane w art. 30 ust. 2 WKC. W celu uzyskania materiałów porównawczych organ pierwszej instancji dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA, zawierającej informacje o wszystkich odprawach dokonywanych na obszarze RP w czasie zbliżonym do odprawy spornego towaru. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. a WKC metody wartości transakcyjnej towarów identycznych Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 2 września 2020 r., sygn. III SA/Lu 100/20, organ pierwszej instancji podjął próbę ustalenia wartości celnej towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie wartości towarów podobnych dopuszczonych do obrotu w Unii Europejskiej w zbliżonym okresie na podstawie danych zawartych w Systemie Analiz Zgłoszeń Celnych ALINA oraz w systemie Hurtowni Danych ARIADNA. Do obu systemów wprowadzono kod towaru 8415 90 00 90 wraz z okresami sprawdzenia. W przypadku systemu ALINA był to okres 1 stycznia – 31 grudnia 2015 r. a w przypadku systemu ARIADNA – okres 1 stycznia – 31 grudnia 2016 r. Mimo, że okresy sprawdzenia były długie (przekraczające definicję zbliżonego okresu), w przypadku obu systemów nie stwierdzono żadnych dokumentów spełniających warunki wyszukiwania. W toku postępowania uzupełniającego organ drugiej instancji dokonał ponownego przeglądu danych z systemu ariadna2, zawierających zgłoszenia celne towarów o kodzie CN 8415 90 00 w procedurze dopuszczenia do obrotu w latach: 2015, 2016, 2017, 2018. Z wydruku z wyszukiwania w systemach wynika, że stwierdzono jedno zgłoszenie z powyższym kodem CN – nr [...] z dnia 14 października 2015 r., towar opisany jako części klimatyzatorów typu SPLIT: sterowniki przewodowe z wyświetlaczem do regulacji i kontroli parametrów. Zgłoszenie to nie mogłoby jednak służyć w niniejszej sprawie jako materiał porównawczy do ustalenia wartości celnej w ramach metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, z uwagi na fakt, że odprawa celna nie została dokonana w zbliżonym czasie wobec towaru objętego procedurą tranzytu. Również z uwagi na brak dokładnych danych na temat rodzaju towaru objętego procedurą tranzytu nie można byłoby jednoznacznie stwierdzić, czy towar wynikający z materiału porównawczego spełniałby definicję towaru podobnego. W związku z tym niemożliwe było ustalenie wartości celnej w ramach przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. b WKC metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Z kolei metoda cen jednostkowych towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. W niniejszej sprawie organy celne nie posiadają informacji na temat cen odsprzedaży towarów przywożonych, bądź cen odsprzedaży towarów identycznych lub podobnych w największych zbiorczych ilościach. Kolejna metoda ustalania wartości celnej, określona w art. 30 ust. 2 lit. d WKC, to metoda wartości kalkulowanej, oparta na sumie kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit e. Stosowanie tej metody okazało się niemożliwe z uwagi na brak dowodów i informacji do zastosowania tej metody. W konsekwencji organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie żadna z metod wskazanych w art. 30 ust. 2 lit. a-d WKC nie może znaleźć zastosowania i dlatego wartość celna przedmiotowego towaru została ustalona z wykorzystaniem danych dostępnych we Wspólnocie, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, to jest metodą ostatniej szansy. Organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, poprzez wystąpienie do ukraińskiej administracji celnej w celu uzupełnienia dowodów. Z odpowiedzi władz celnych Ukrainy wynika, że na podstawie przedstawionych dokumentów nie ujawniono faktów odprawy celnej na terytorium Ukrainy i przemieszczenia ich przez granicę celną Ukrainy środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...] Powyższa informacja potwierdza, że towar przewożony przedmiotowym pojazdem nie został zgłoszony do odprawy celnej na terytorium Ukrainy, a tym samym został usunięty spod dozoru celnego. W piśmie władz celnych Ukrainy brak informacji na temat przesłuchania kierowcy, w celu ustalenia identyfikacji towaru objętego procedurą tranzytu. Władze celne Ukrainy nie odniosły się również do wniosku o pozyskanie dodatkowych dokumentów (w tym faktury), potwierdzających rodzaj i wartość towaru objętego procedurą tranzytu. Tym samym niemożliwe okazało się uzyskanie jakichkolwiek informacji bądź dokumentów odnośnie wartości przewożonego towaru z udziałem R. S.. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji pismem z 2 czerwca 2021 r. wezwał strony do: przekazania dokładnego opisu towaru objętego procedurą tranzytu, z wyszczególnieniem jego rodzaju, asortymentu, zastosowania i ilości; złożenia oświadczenia, jaka była cena faktycznie zapłacona lub należna za towar objęty procedurą tranzytu na podstawie MRN [...] przekazania faktury/umowy kupna-sprzedaży, na podstawie których doszło do transakcji i wszystkich posiadanych dokumentów, które mogą stanowić podstawę do ustalenia wartości towaru, przekazania informacji na podstawie jakiego dokumentu zadeklarowano kwotę zabezpieczenia należności celnych i podatkowych w procedurze tranzytu nr MRN [...] oraz przekazania tego dokumentu. W odpowiedzi skarżąca pismem z 14 czerwca 2021 r. poinformowała, że wszystkie wymagane dokumenty i wyjaśnienia zostały przesłane na wcześniejszym etapie postępowania. Do pisma załączona została specyfikacja towarowa, na podstawie której towar został zgłoszony do procedury tranzytu. Strona wyjaśniła także, że na specyfikacji jest dokładnie wskazany opis towaru objętego procedurą tranzytu, jego ilość, waga i wartość. Organ odwoławczy zauważył, że pismo strony z 14 czerwca 2021 r. jest jej oświadczeniem, w którym skarżąca potwierdza, że wartość, opis towaru, ilość i masa wynikające ze specyfikacji to rzeczywiste wartości spornego towaru. Strona potwierdza więc, że wartość wskazana w specyfikacji towarowej z 15 maja 2015 r., to jest [...] USD jest wartością rzeczywistą, która powinna być przyjęta za wartość celą towaru usuniętego spod dozoru celnego. Skoro więc główny zobowiązany składa takie oświadczenie do organu celnego, tym bardziej nieuzasadnione są sformułowane w odwołaniu zarzuty w przedmiocie ustalenia wartości celnej w oparciu o specyfikację towarową z 15 maja 2015 r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę przede wszystkim konieczność ustalenia wartości celnej, w przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie dostarczyło wystarczająco dokładnych lub wiarygodnych informacji dotyczących wartości celnej, przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło na zastosowanie metod wskazanych w art. 30 WKC, weryfikacja ukraińskich służb celnych nie przyniosła oczekiwanych rezultatów w zakresie wartości – ustalenie wartości celnej w ramach art. 31 ust. 1 WKC w oparciu o specyfikacji towarową z 15 maja 2015 r. należy uznać za prawidłowe. Specyfikacja towarowa dołączona do zgłoszenia tranzytowego stanowi jedyne źródło informacji odnośnie towarów dostępne w Unii, w tym również ich wartości. Odniesienie się do tych danych stanowi środek ustalenia rzeczonej wartości, który jest jednocześnie "odpowiedni" w rozumieniu art. 31 ust. 1 WKC, jak też zgodny zarówno z zasadami i ogólnymi przepisami porozumień międzynarodowych, jak i przepisami, do których odnosi się art. 31 ust. 1. Przepis art. 31 WKC nie przewiduje ścisłe określonego katalogu czynności ani rodzaju dokumentów koniecznych dla wykazania wartości celnej towaru. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania postępowania organu polegającego na ustaleniu tej wartości w oparciu o kwotę wskazaną w wymienionym dokumencie, tym bardziej, że główny zobowiązany potwierdził, iż specyfikacja towarowa wskazuje wartość tego towaru, jego ilość, wagę, opis. Reasumując organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania w pierwszej instancji, jak i postępowania uzupełniającego prowadzonego przez organ drugiej instancji, zostały podjęte wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia jednoznacznej identyfikacji towaru, jego wartości. Organ zauważył, że ze specyfikacji towarowej z 15 maja 2015 r. oraz ze zgłoszenia tranzytowego wynika, iż towarem objętym procedurą tranzytu byty "części do układów klimatyzacji samochodowych". Zapis ten nie pozwala na dokładniejsze określenie rodzaju przewożonego towaru, gdyż w zależności od marki i modelu pojazdu, do jakiego części są przeznaczone, różna jest ich wartość. Zastosowany w niniejszej sprawie kod CN 8415 90 00 obejmuje - części do klimatyzatorów objętych podpozycją 8415 81, 8415 82 lub 8415 83, do stosowania w cywilnych statkach powietrznych, parownik wykonany z aluminium wykorzystywany w produkcji urządzeń klimatyzacyjnych pojazdów, pozostałe. W trakcie postępowania uzupełniającego organ drugiej instancji dokonał ponownego przeglądu danych z systemu ariadna2, zawierających zgłoszenia celne towarów o kodzie CN 8415 90 00, w procedurze dopuszczenia do obrotu w latach 2015, 2016, 2017, 2018. Stwierdzono jedno zgłoszenie towarów w dniu 14 października 2015 r. z analizowanym kodem CN, kilka zgłoszeń w latach następnych. Z wydruku zgłoszeń celnych wynika, że w ramach kodu CN 8415 90 00 w latach 2015-2018 stwierdzono odprawy celne towarów opisane jako: części klimatyzatorów typu SPLIT, sterowniki przewozowe z wyświetlaczem do regulacji i kontroli parametrów, skraplacze klimatyzacji, części klimatyzatorów - maskownice, pozostałe części do klimatyzacji stosowane w statkach powietrznych, itd. W ocenie organu, mając takie opisy towarów oraz biorąc pod uwagę fakt, że nieznane są organom celnym dokładne informacje, jakiego rodzaju części do układów klimatyzacji samochodowych były objęte procedurą tranzytu, nie można w żaden sposób odnieść cen stwierdzonych w systemie ariadna2 do ceny wskazanej w specyfikacji towarowej z 15 maja 2015 r. Powyższe dane wynikające z systemu ariadna2 mogą jedynie posłużyć poglądowo w zakresie oceny, czy wartość przyjęta do ustalenia wartości celnej wynikająca ze specyfikacji towarowej jest prawidłowa. Organ wskazał, że zgłoszenie z dnia 14 października 2015 r., nr [...] (kraj wysyłki Chiny, kraj przeznaczenia Polska), dotyczy towaru opisanego jako: części klimatyzatorów typu SPLIT, sterowniki przewozowe z wyświetlaczem do regulacji i kontroli parametrów, masa netto 8,5 kg, wartość statystyczna 5847 zł. Cena jednostkowa tych części wynosi 688 zł/kg, podczas gdy cena jednostkowa towaru usuniętego pod dozoru celnego wynosi 38,55 zł/kg (w specyfikacji towarowej wskazana jest łączna waga towaru 760 kg). Ceny skraplaczy klimatyzacji do samochodów wynikające ze zgłoszenia [...] z dnia 16 marca 2016 r. wynoszą 114 zł/kg, zatem są także wyższe od ceny wskazanej w specyfikacji towarowej. Ceny części wynikające ze zgłoszenia [...] z dnia 24 maja 2016 r. wynoszą 119 zł/kg. Tak więc biorąc jedynie poglądowo dane z systemu ariadna2, należy zdaniem organu stwierdzić, że wystąpiły odprawy celne w procedurze dopuszczenia do obrotu części samochodowych z dużo wyższymi cenami, niż cena wynikająca ze specyfikacji towarowej. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 31 ust. 2 lit. e WKC z tej przyczyny, że cena wskazana w specyfikacji towarowej jest ceną na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty. Organ podkreślił, że podane w sprawie wartości są jedynymi danymi, jakie były dostępne w sprawie. Strona miała zapewnioną możliwość przedstawienia dodatkowych informacji, jednakże żadnych innych dowodów nie przedstawiła. Natomiast główny zobowiązany obowiązany jest do dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego i jest odpowiedzialny między innymi za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów. Wartość wynikająca ze specyfikacji towarowej nie jest wartością arbitralną czy fikcyjną, ale odzwierciedla rzeczywistą wartość towaru, co potwierdził główny zobowiązany w złożonym oświadczeniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 221 § 3 i § 4 WKC organ wskazał, że dług celny powstał z dniem 23 maja 2015 r., a decyzja organu pierwszej instancji z dnia 31 sierpnia 2021 r. została doręczona skarżącej w dniu 6 września 2021 r., to jest po upływie sześciu lat, trzech miesięcy i 13 dni. Jednakże w toku postępowania czterokrotnie wystąpiły okresy zawieszenia, o których mowa w art. 221 § 3 WKC. Łączny czas trwania procedury odwoławczej wyniósł 2 lata 7 miesięcy 12 dni. Tym samym zaskarżona decyzja została doręczona po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 221 ust. 3 UKC. Jednak w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, warunkujące dokonanie powiadomienia w terminie pięcioletnim, określonym w art. 56 Prawa celnego. Organ odwołał się w tym zakresie do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 września 2020 r., sygn.. III SA/Lu 100/20 podkreślając, że usunięcie towaru spod dozoru celnego, będące przedmiotem postępowania w sprawie, wyczerpuje znamiona przepisu art. 90 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który wskazuje na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: 1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest: a) art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późń. zm., dalej powoływanej także jako "o.p.") w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania celnego z urzędu; b) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie doszło do zamknięcia procedury tranzytu, pomimo iż dopełnione zostały wszelkie obowiązki niezbędne do jej zamknięcia; c) art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, skutkujące niewyjaśnieniem, dlaczego wszelkie czynności dotyczące pojazdu wraz z towarem objętym tranzytem podejmowane były bez wiedzy i zgody głównego zobowiązanego, oraz dlaczego nie został on powiadomiony o rzekomym kontynuowaniu tranzytu; d) art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, skutkujące niewyjaśnieniem kwestii, dlaczego kierowca i przewoźnik nie zdecydowali się na ponowne stawienie się w urzędzie przeznaczenia, pomimo iż - jak twierdzą organy - zostali o tym obowiązku skutecznie powiadomieni; e) art. 191 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującą uznaniem, że kierowca i przewoźnik zostali skutecznie powiadomieni o konieczności ponownego stawienia się w urzędzie przeznaczenia; f) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez całkowicie niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego i bez zbadania dodatkowych okoliczności faktycznych, które skarżony organ uznał za konieczne do przeprowadzenia i zbadania we wcześniej wydanej decyzji z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 0601-10C.4441.40.2017.AK, którą to decyzją uchylono w całości i przekazano do ponownego rozpatrzenia decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 października 2017 r. nr 303000-CDP.4441.52.2017.IB ; g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru oraz w zakresie kontroli prawidłowości ustalonej przez organ pierwszej instancji wartości celnej towaru, a w konsekwencji – stwierdzonej kwoty cła wynikającego z długu celnego. 2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, to jest: a) art. 31 ust. 2 lit. e WKC, poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; b) art. 92 WKC, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do zamknięcia procedury tranzytu, pomimo iż dopełnione zostały wszelkie obowiązki niezbędne do jej zamknięcia; c) art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego; d) art. 213 WKC, poprzez brak wszczęcia postępowania w stosunku do wszystkich osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego; e) art. 221 ust. 3 WKC, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego; f) art. 221 ust. 4 WKC, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie, że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat; g) art. 239 ust. 1 tiret drugie WKC, poprzez niezastosowanie skutkujące nieumorzeniem należności przywozowych, pomimo zaistnienia ku temu podstaw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, mimo nietrafności części z podniesionych w niej zarzutów. Dla oceny zaskarżonej decyzji istotna jest okoliczność, że decyzja ta została wydana w sprawie, w której zapadały już wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, a mianowicie wyrok z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Lu 518/18 oraz wyrok z dnia 2 września 2020 r., sygn. III SA/Lu 100/20. Ostatnio wymienionym wyrokiem Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 stycznia 2020 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 5 sierpnia 2019 r. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu "oceny prawnej" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11). Związanie oceną prawną oznacza zaś, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10). Ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym (wcześniejszym) orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99, ONSA 1999/4/118). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1296/10). W związku z tym niezasadne są ponownie podniesione w skardze zarzuty dotyczące kwestii powstania długu celnego oraz kręgu dłużników odpowiedzialnych za ten dług. Kwestie te zostały już szczegółowo wyjaśnione i rozstrzygnięte w poprzednio wydanych w sprawie wyrokach i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest tą oceną prawną związany. Sąd administracyjny uznał mianowicie za prawidłowe stanowisko, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z 19 października 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.), gdyż zdarzenie powodujące powstanie długu celnego miało miejsce przed wejściem w życie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny, Dz. Urz. UE L dnia 10 października 2013 r. Nr 269, str. 1, dalej jako "UKC"). Natomiast przepisy UKC, obowiązującego od 1 maja 2016 r., mają zastosowanie do czynności procesowych podejmowanych przez organ celny. Stosownie do art. 91 ust. 1 lit. a WKC, procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym oraz mogą podlegać kontroli organów zgodnie z obowiązującymi przepisami i pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego (art. 37 ust. 1 i 2 WKC). W myśl art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Natomiast zgodnie z art. 92 ust. 2 WKC, organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Uchybienie obowiązkowi przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia przed wyprowadzeniem go z obszaru celnego Unii uniemożliwia właściwym organom przeprowadzenie kontroli celnych, o których mowa wart. 37 ust. 1 WKC, w tym kontroli, o której mowa w art. 92 ust. 2, mającej decydujące znaczenie dla funkcjonowania procedury tranzytu, ponieważ pozwala organom na ustalenie, czy procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Takie uchybienie stanowi usunięcie spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 WKC. Usunięcie spod dozoru celnego stanowi każde działanie lub zaniechanie, prowadzące do tego, że właściwemu organowi celnemu utrudniony zostanie dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz uniemożliwione zostanie przeprowadzenie kontroli przewidzianej przepisami wspólnotowego prawa celnego. Usunięcie spod dozoru celnego ma charakter obiektywny. Nie są istotne przyczyny usunięcia spod dozoru, czy intencje osoby dokonującej usunięcia. Nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej. Usunięcie towaru spod dozoru celnego może polegać na usunięciu zamknięć i rozładunku towarów w miejscu nieznanym organom celnym. Sąd podzielił stanowisko organów, że formalne zamknięcie procedury tranzytu i wysłanie głównemu zobowiązanemu odpowiedniego komunikatu nie oznacza prawidłowego zakończenia procedury, jeżeli w rzeczywistości nie doszło do kontroli towaru i sprawdzenia danych dotyczących zgłoszenia w urzędzie przeznaczenia. W sytuacji stwierdzenia przez organy celne nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu organy uprawnione są - mimo wysłania komunikatu IE045 - do prowadzenia postępowania w przedmiocie procedury tranzytu. Komunikat nie zwalnia również z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. W świetle zebranego materiału dowodowego Sąd uznał również za prawidłowe ustalenie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, gdyż pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. Fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. W sprawie pozostaje poza sporem, że w dniu 15 maja 2015 r. w Oddziale Celnym w C. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego z zastosowaniem uproszczeń wg MRN [...] towar w postaci części do układów klimatyzacji samochodowych, w 38 opakowaniach, o łącznej masie brutto 760 kg. Towar został zabezpieczony dwoma zamknięciami celnymi nr [...] i powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, to jest Oddziału Celnego w [...] w terminie do dnia 22 maja 2015 r., pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], zarejestrowanym w Ukrainie. Bezsprzecznie też operacja tranzytowa wg MRN [...] została w dniu 16 maja 2015 r. zamknięta w systemie NCTS, mimo że towar objęty operacją nie został jeszcze przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Do zamknięcia procedury doszło na skutek nieprawidłowego działania funkcjonariuszy celnych. Organy przyznały, że zgłoszenie celne wraz z towarem zostało prawidłowo przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w dniu 17 maja 2015 r., jednak na skutek nieprawidłowego i niezgodnego z przepisami działania funkcjonariuszy pojazd, na którym znajdował się towar objęty procedurą tranzytu, został cofnięty z granicy, a zgłoszenie MRN [...] zostało zwrócone kierowcy bez podjęcia przez funkcjonariuszy jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy i prawidłowego zakończenia procedury tranzytu. W ocenie Sądu prawidłowo ustalono, że pojazd wraz z towarem objętym procedurą tranzytu nie pojawił się na przejściu granicznym ani tego, ani następnego dnia i zgłoszenie tranzytowe nie zostało organom celnym ponownie w ogóle przedstawione, co spowodowało powstanie długu celnego. Obowiązek dopełnienia warunków wynikających z zastosowania procedury tranzytu wynika z przepisów celnych i nie może go zmienić bardziej lub mniej jednoznaczna informacja uzyskana od funkcjonariusza celnego w sytuacji, w której nie było wątpliwości, że procedura nie została prawidłowo zamknięta. Nawet zatem gdyby informacje uzyskane od funkcjonariuszy nie były jednoznaczne, obowiązki wynikające z procedury tranzytu nadal obciążały zarówno głównego zobowiązanego, jak i przewoźnika i powinny być dopełnione. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, z jakich powodów kierowca nie zdecydował się przyjechać ponownie, po zawróceniu pojazdu z granicy. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że towar wraz ze zgłoszeniem nie został ponownie przedstawiony w urzędzie przeznaczenia i nie dostarczono także dowodów alternatywnych prawidłowego zakończenia procedury tranzytu. Organ celny nie mógł zatem zamknąć procedury tranzytu. Nie jest przy tym istotne, co stało się z towarem - czy pozostał w Polsce czy też wywieziony został małymi partiami na Ukrainę, bez dokonywania zgłoszeń celnych. Bez znaczenia jest również, jaka była motywacja kierowcy pojazdu, który nie zdecydował się przyjechać ponownie w celu przedstawienia zgłoszenia wraz z towarem. Dla powstania długu celnego nie ma też znaczenia okoliczność, że główny zobowiązany nie został powiadomiony o cofnięciu pojazdu z granicy. W momencie cofnięcia pojazdu z granicy pozostawał on pod dozorem celnym i nie upłynął jeszcze termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Istniała zatem możliwość prawidłowego wykonania przez przewoźnika obowiązków wnikających z procedury tranzytu. Po cofnięciu pojazdu ani towary, ani tranzytowy dokument towarzyszący nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w Z. , ani też w innym oddziale celnym w terminie wyznaczonym przez organ celny na realizację procedury tranzytu. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy za prawidłowe stanowisko organu, że procedura tranzytu nie została zakończona. Wskazać należy, że zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC w procedurze tranzytu obowiązuje zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC. Stosownie do art. 4 pkt 13 WKC w pojęciu dozoru celnego mieszczą się wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje zaś powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zatem zasadnie organ uznał skarżącą spółkę, będąca głównym zobowiązanym, za dłużnika długu celnego. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Także osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, co nie narusza jednak obowiązków głównego zobowiązanego (art. 96 ust. 2 WKC). Sąd ocenił jako bezpodstawny zarzut nieustalenia innych osób zobowiązanych z tytułu długu celnego. Do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło po cofnięciu pojazdu z przejścia granicznego w dniu 17 maja 2015 r. Organy słusznie uznały, że okoliczności cofnięcia pojazdu nie mogą przesądzać, kto jest dłużnikiem celnym w niniejszej sprawie. Natomiast organ prawidłowo wezwał do udziału w postępowaniu głównego zobowiązanego oraz osobę przewożącą towary. Postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do ustalenia innych osób, które mogłyby być uznane za dłużników długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 WKC, a skarżąca takich osób nie wskazuje. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 213 WKC, bowiem stosownie do tego przepisu, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Z omówionych względów Sąd uznał, że w zakresie ustalenia powstania długu celnego oraz podmiotów odpowiedzialnych za dług celny organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Zarzut sformułowany w pkt 1 skargi pod literą f) odnosił się do decyzji zaskarżonej w sprawie o sygn. III SA/Lu 518/18 i został przez Sąd orzekający w tej sprawie oceniony jako bezzasadny. Stanowisko to Sąd podzielił w sprawie o sygn. III SA/Lu 100/20 i podziela je również w sprawie niniejszej. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 165 § 2 o.p. przez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak wskazano już w uzasadnieniach wyroków wydanych w obu wyżej wymienionych sprawach, przepis art. 165 § 2 o.p. nie miał w sprawie zastosowania, o czym stanowi art. 73 ustawy dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073), wskazujący w jakim zakresie do spraw celnych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 239 ust. 1 tiret drugie WKC, poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie należności przywozowych. Wskazać bowiem należy, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 239 WKC jest następcze w stosunku do postępowania zmierzającego do wymierzenia należności celnych (por. Wojciech Morawski (red.) Wspólnotowy kodeks celny. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX). Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Natomiast w art. 221 ust. 4 WKC wprowadzono od tej zasady wyjątek, w myśl którego, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 56 ustawy Prawo celne stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Natomiast art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu 23 maja 2015 r., a decyzja organu pierwszej instancji z dnia 31 sierpnia 2021 r. została doręczona stronie skarżącej w dniu 6 września 2021 r., to jest po upływie 6 lat 3 miesięcy i 13 dni od powstania długu celnego. Jednakże, jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, w toku postępowania czterokrotnie wystąpiły okresy zawieszenia, o których mowa w art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC. Skarżąca pierwsze odwołanie wniosła 17 lutego 2017 r., a decyzja organu odwoławczego z 21 kwietnia 2017 r. została doręczona 5 maja 2017 r. Następne odwołanie zostało wniesione 2 listopada 2017 r., a decyzja z 20 grudnia 2017 r. została doręczona 3 stycznia 2018 r. Kolejne odwołanie skarżąca złożyła 18 kwietnia 2018 r., a prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Lu 518/18 wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 27 marca 2019 r. Czwarte odwołanie wniesione zostało 19 sierpnia 2019 r., a prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 września 2020 r., sygn. III SA/Lu 100/20 wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 2 grudnia 2020 r. Zatem łączny czas trwania procedury odwoławczej wyniósł 2 lata 7 miesięcy i 12 dni. Nie budzi więc wątpliwości, że decyzja została wydana po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC. Jednak, jak wskazano już w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. III SA/Lu 100/20, w rozpatrywanej sprawie zaistniała przewidziana w art. 221 ust. 4 WKC przesłanka umożliwiająca dokonanie powiadomienia w terminie pięcioletnim, określonym w art. 56 Prawa celnego. Przesłanka powstania długu celnego na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, nie wymaga bowiem istnienia wyroku skazującego, ani samego wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Usunięcie towaru spod dozoru celnego, będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, wyczerpuje zaś znamiona przepisu art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm.), który wskazuje na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W związku z tym w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu przedawnienia z art. 221 ust. 4 WKC. Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 153 p.p.s.a. powyższą oceną prawną są związane zarówno rozstrzygające w sprawie organy administracji publicznej, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Organy i Sąd są również na mocy art. 153 p.p.s.a. związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 września 2020 r., sygn. III SA/Lu 100/20 w odniesieniu do zagadnienia ustalenia wartości celnej towaru. Zagadnienie to regulują przepisy art. 29 i następne WKC. Przepis art. 29 ust. 1 WKC stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W przywoływanym w sprawach III SA/Lu 518/18 oraz III SA/Lu 100/20 wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., wydanym w sprawie C-46/16, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że do ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 WKC można użyć jedynie ceny dotyczącej towaru, którego miejscem przeznaczenia jest obszar Unii. W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 29 ust. 1 WKC należy interpretować w ten sposób, że metoda ustalenia wartości celnej, o której mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania do towarów, które nie zostały sprzedane w celu wywozu do Unii Europejskiej. W związku z tym Sąd w sprawie III SA/Lu 100/20, a wcześniej w sprawie III SA/Lu 518/18, uznał, że art. 29 WKC nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży towarów w celu ich wywozu na Ukrainę i usunięcia spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków określonych w tym przepisie. W wyroku w sprawie C-46/16 Trybunał wyjaśnił, że metody ustalania wartości celnej, o których mowa w art. 29 - 31 WKC, są powiązane na zasadzie pomocniczości. Jedynie bowiem w sytuacji, gdy wartość celna nie może być ustalona w drodze zastosowania danej metody, należy odwołać się do metody następującej bezpośrednio po niej w ustalonej w tych przepisach kolejności. Trybunał orzekł, że art. 31 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne są obowiązane wskazać w decyzji ustalającej wysokość należności celnych przywozowych powody, dla których nie przyjęły żadnej z metod ustalania wartości celnej przewidzianych w art. 29 i 30 WKC, zanim będą mogły zdecydować się na zastosowanie metody przewidzianej w art. 31, a także dane, na podstawie których obliczyły wartość celną rozpatrywanych towarów. Powinny to uczynić, aby umożliwić zainteresowanemu dokonanie oceny zasadności tej decyzji oraz podjęcie z pełną znajomością rzeczy decyzji, czy celowe jest zaskarżenie jej do sądu. Mając na względzie przedstawioną wykładnię przepisów art. 29-31 WKC, Sąd orzekający w sprawie III SA/Lu 100/20 uznał, że wartość celna towaru określona została nieprawidłowo. Sąd zauważył, że zgodnie ze stanowiskiem organów wartość celna towaru nie mogła zostać określona na podstawie art. 29 WKC, gdyż dokument określający wartość towaru (specyfikacja towarowa z 15 maja 2015 r.) nie wskazuje, że towary zostały sprzedane w celu przywozu do Unii Europejskiej. Organy obu instancji uznały, że w sprawie nie jest też możliwe ustalenie wartości celnej metodami określonymi w art. 30 WKC, z uwagi na brak materiału porównawczego. Organy wskazały na ustalenie wartości celnej metodą przewidzianą w art. 31 WKC (metodą ostatniej szansy). Jednakże z decyzji wynika, że cena za towary została przyjęta z dołączonej do zgłoszenia dokumentów (specyfikacji towarowej z 15 maja 2015 r.), które dokumentują transakcje na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty. Tak więc ustalona przez organy wartość celna towarów to dokładnie ta sama wartość towarów (cena), co wskazana w specyfikacji towarowej. W istocie organy zastosowały więc metodę transakcyjną, o której mowa w art. 29 WKC. Skoro przy ustalaniu wartości celnej nie można było posłużyć się wyłącznie specyfikacją towarową dołączoną do zgłoszenia celnego, organy powinny ustalić wartość celną towarów na podstawie wartości towarów podobnych dopuszczonych do obrotu w Unii w zbliżonym okresie. W tym celu organy mogły posłużyć się Systemem Analiz Zgłoszeń Celnych ALINA. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że nie było możliwe posłużenie się danymi z tego systemu z uwagi na ogólnikowe oznaczenie rodzaju towaru. Sąd podniósł, że do przedmiotowego towaru przyjęty został kod Nomenklatury Scalonej (CN), zatem możliwe było ustalenie w oparciu o system ALINA, jakie wartości ten towar osiąga. Takich ustaleń organy nie poczyniły, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że w zależności od marki i modelu pojazdu, do jakiego części są przeznaczone, różna jest ich wartość. Przy czym nie podały, jakie to wartości, jakie są ewentualne rozbieżności tych wartości (jakie wartości są minimalne, maksymalne, średnie). Organy nie ustaliły więc, czy wartość towaru wskazana w specyfikacji towarowej mieści się w przedziale wartości towaru wynikającej z systemu ALINA. W ocenie Sądu błąd organów polegał również na tym, że przy wyliczeniu wartości celnej towarów oparły się na specyfikacji towarowej, która nie przedstawia wartości transakcyjnej tych towarów. Ustalenie wartości transakcyjnej jest możliwe jedynie na podstawie dowodu sprzedaży towaru, czyli faktury. Natomiast w przedmiotowej sprawie organy ustaliły wartość celną towaru na podstawie specyfikacji towarowej, a więc dokumentu, który nie przedstawia wartości transakcyjnej. W konsekwencji organy naruszyły przepis art. 31 ust. 2 lit. e WKC, który statuuje zakaz ustalania wartości celnej z zastosowaniem metody ostatniej szansy na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty. Z uwagi na treść powołanego przepisu organy powinny dokonać przeglądu systemu ALINA pod kątem wartości celnej towarów wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą się mieścić w tej samej grupie towarowej. Zadaniem organów będzie więc znalezienie danych dotyczących transakcji, które mogłyby stanowić materiał porównawczy, wskazujący na podstawie jakich kryteriów towar objęty analizowanym zgłoszeniem celnym oraz towar z próby porównawczej – mieszczą się w tej samej grupie towarowej. Sąd podkreślił, że organy nie podjęły też żadnych innych dodatkowych czynności zmierzających do jednoznacznej identyfikacji towaru (np. nie przeprowadziły w celu dokładnego oznaczenia rodzaju towaru czynności z udziałem odbiorcy towaru R. S., bądź z udziałem ukraińskiej administracji celnej). Z uzasadnienia decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie oraz toku postępowania przed organami obu instancji wynika, że ponownie rozpatrując sprawę organy miały na względzie powyższą ocenę i wskazania Sądu, jednakże ocena ta i wskazania nie zostały zrealizowane w całości, co skutkuje wadliwością zaskarżonej decyzji. Sąd w sprawie III SA/Lu 100/20 zwrócił między innymi uwagę na niepodjęcie przez organy żadnych czynności zmierzających do jednoznacznej identyfikacji towaru. Sąd wskazał, że organy przykładowo nie przeprowadziły w celu dokładnego oznaczenia rodzaju towaru czynności z udziałem odbiorcy towaru R. S., bądź z udziałem ukraińskiej administracji celnej. W toku postępowania odwoławczego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy działając na podstawie art. 229 o.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, poprzez wystąpienie do ukraińskiej administracji celnej w celu uzupełnienia dowodów. We wniosku do władz celnych Ukrainy organ pierwszej instancji wskazał, że oczekiwanymi działaniami ze strony zagranicznego organu celnego jest między innymi przesłuchanie R. S. pod kątem ustalenia jednoznacznej identyfikacji towaru wskazanego w specyfikacji towarowej z dnia 15 maja 2015 r., stanowiącej złącznik do zgłoszenia T1 MRN [...] z 15 maja 2015 r. i pozyskanie od niego dodatkowych dokumentów (w tym faktury handlowej), z których wynikałaby wartość i rodzaj towaru objętego procedurą tranzytu według wyżej wymienionego zgłoszenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zauważył, że w odpowiedzi władz celnych Ukrainy brak informacji na temat przesłuchania kierowcy, w celu ustalenia identyfikacji towaru objętego procedurą tranzytu. Władze celne Ukrainy nie odniosły się również do wniosku o pozyskanie dodatkowych dokumentów (w tym faktury), potwierdzających rodzaj i wartość towaru objętego procedurą tranzytu. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że niemożliwe okazało się uzyskanie jakichkolwiek informacji bądź dokumentów odnośnie wartości przewożonego towaru z udziałem R. S.. Trzeba jednak zauważyć, że w świetle treści pisma ukraińskich władz celnych nie wiadomo czy przesłuchanie R. S. zgodnie z oczekiwaniami polskich organów celnych istotnie nie jest możliwe, czy ukraińska administracja celna podejmowała czynności w celu przesłuchania R. S. oraz pozyskania od R. S. dodatkowych dokumentów (w tym faktury handlowej), z których wynikałaby wartość i rodzaj towaru objętego procedurą tranzytu. P. władz celnych Ukrainy w ogóle nie odnosi się bowiem do tej części wniosku polskich organów celnych. Organ odwoławczy poprzestał jednak na takiej treści odpowiedzi władz celnych Ukrainy, wysnuwając stąd wniosek, że niemożliwe okazało się uzyskanie jakichkolwiek informacji bądź dokumentów odnośnie wartości przewożonego towaru z udziałem R. S.. Tymczasem kwestia ta nie została w istocie w sprawie wyjaśniona. W związku z tym nie może być zaaprobowane stanowisko organu odwoławczego, iż w przypadku, gdy skarżąca nie dostarczyła wystarczająco dokładnych lub wiarygodnych informacji dotyczących wartości celnej, przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło na zastosowanie metod wskazanych w art. 30 WKC, weryfikacja ukraińskich służb celnych nie przyniosła oczekiwanych rezultatów w zakresie wartości – ustalenie wartości celnej w ramach art. 31 ust. 1 WKC w oparciu o specyfikacji towarową z 15 maja 2015 r. należy uznać za prawidłowe. Należy zauważyć, że jednoznaczna identyfikacja towaru objętego procedurą tranzytu, której miało służyć przesłuchanie R. S. oraz pozyskanie od niego dodatkowych dokumentów (w tym faktury handlowej), ma istotne znaczenie dla ustalenia wartości towaru. Ponadto stwierdzając w sprawie III SA/Lu 100/20, że organy nie podjęły żadnych innych dodatkowych czynności zmierzających do jednoznacznej identyfikacji towaru, Sąd podał jedynie przykładowo, że czynności te mogły polegać na przeprowadzeniu w celu dokładnego oznaczenia rodzaju towaru czynności z udziałem odbiorcy towaru R. S., bądź z udziałem ukraińskiej administracji celnej. Nie można zaś odmówić słuszności argumentacji strony skarżącej, iż organy znały też sprzedawcę/nadawcę towaru i jego adres i mogły ewentualnie podjąć czynności z jego udziałem bezpośrednio lub pośrednio, to jest z pomocą ukraińskiej administracji celnej lub służb konsularno/dyplomatycznych. Z omówionych przyczyn należało stwierdzić, że organ nie zrealizował w całości zawartych w prawomocnym wyroku Sądu wskazań co do dalszego postępowania, którymi był związany na mocy art. 153 p.p.s.a. Nie można zatem uznać, że ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego, a w konsekwencji, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien zastosować się do całości wskazań i oceny prawnej wynikających z wyroku Sądu w sprawie III SA/Lu 100/20 i rozstrzygnąć sprawę w oparciu o pełny materiał dowodowy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o jej rozpoznanie w trybie uproszczonym został zgłoszony przez organ w odpowiedzi na skargę, a strona skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.