II FSK 1110/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. i E. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Go 204/07 w sprawie ze skargi J. H. i E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Go 204/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę J. i E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. W 2000 r. podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą "P.", w wyniku kontroli stwierdzono znaczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. poprzez wykorzystanie związku gospodarczego z firmą "M.", dokonując transakcji po sztucznie zawyżonych cenach. Część z tych transakcji miało charakter bezpośredni, a część z nich miała miejsce za pośrednictwem firm "K." M. M. (zięć) i "H." – A. S. (córka) , które to firmy dokonywały zakupu usług budowlanych od firmy "M." R. N. (siostrzeniec), a następnie z wynoszącą około 2 % marżą odsprzedawały usługi budowlane "P.". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w dniu 14 listopada 2006 r. wydał decyzję, w której określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 519707 zł, wykazując istnienie związku gospodarczego pomiędzy firmami, które bezpośrednio dokonywały pomiędzy sobą wzajemnych świadczeń, co miało wpływ na ustalenie warunków transakcji zawieranych między nimi. Firmy nie zatrudniały pracowników, nie posiadały sprzętu budowlanego nie dostarczały materiałów do wykonywania prac, właściciele firm również nie wykonywali osobiście prac. Firma "M." zatrudniała pracowników jedynie na podstawie umowy o dzieło, którzy byli równocześnie pracownikami "P." i "I". Spółka z o. o. na podstawie umowy o pracę. "M." korzystała również z narzędzi "P.", która dostarczała również materiały, rusztowania, zapewniała nadzór. Wobec braku obmiaru prac i lakoniczności zakresu wykonywanych prac w dokumentacji, co uniemożliwiło określenie faktycznego przedmiotu usługi, a mając na uwadze, ze przedmiotem prac była tylko praca ludzka, dla wykazania tych dysproporcji organ porównał cenę jednej roboczogodziny prac. Skutkiem zawyżenia cen było wykazanie przez "P." niższych dochodów od tych jakich należałoby się spodziewać o kwotę 818084,35 zł. Dochody te stosownie do art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f. określono w drodze oszacowania stosując m.in. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Na podstawie dokonanej analizy stwierdzono, ze skarżący kupowali usługi od wymienionych firm na warunkach znacznie odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucili naruszenie art. 122, 187 par. 1, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej O.p.) poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że osoby których zatrudnienie na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia R. N. wykazał i zgłosił do urzędu skarbowego były jedynymi osobami zatrudnionymi przez niego przy wykonywaniu robót, brak analizy jakie dochody uzyskiwała firma "P." na odsprzedaży usług nabytych od innych podmiotów niż powiązane, bak rzeczywistej analizy jakie dochody mogłaby realnie uzyskać firma "P." gdyby zlecała podwykonawstwo firmom nie powiązanym, naruszenie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w sprawie. W ocenie skarżących organ nie wykazał, że warunki świadczeń spełnianych przez skarżących na rzecz "H." i "K." odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu spełnienia świadczenia, bowiem firmy te przy sprzedaży stosowały marze około 2 %, a zatem ceny te nie były zawyżone. Ponadto organ nie zastosował metody zalecanej przez organ odwoławczy tj. metody ceny odsprzedaży polegającej na porównaniu cen zakupu z ceną odsprzedaży tych samych usług pomniejszona marżę. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w dniu 28 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie istnienia związku gospodarczego między "P." a firmami "M.", "H.", "K.", który miał wpływ na ustalanie warunków transakcji i stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. Od powyższej decyzji skargę wnieśli podatnicy, zarzucając naruszenie art. 25 ust. 1 , 2 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie nawet w wypadku, gdy między dwoma podmiotami brak jest stosunków gospodarczych, których wykonywanie prowadziłoby do przerzucenia dochodu. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wskazali, że organ I instancji niewłaściwie ustalił stan faktyczny, a następnie bezpodstawnie zastosował do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego tj. art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż norma tego artykułu może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy znajdą kumulatywnie następujące przesłanki: między podatnikiem, a innym podmiotem występują związki gospodarcze, podatnik dokonuje świadczeń na rzecz drugiego ze wskazanych wyżej podmiotów, warunki świadczeń wykonywanych przez podatnika są korzystniejsze i odbiegające od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku tego świadczący podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek gospodarczy podmiotem świadczącym a podmiotem będącym odbiorca świadczenia nie istniał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 r. oddalił skargę. Sąd przyjął, że kluczowe znaczenie w sprawie ma pojęcie związku gospodarczego. Sąd przyjął, że pomiędzy firmami istniały ścisłe związki gospodarcze, które wyczerpują przesłanki związku gospodarczego w rozumieniu art. 25 u.p.d.o.f. Przerzucanie dochodu na inny podmiot odbywało się przy zastosowaniu pośrednika. Świadczenia były wykonywane w warunkach rażąco odbiegających od ogólnie stosowanych. Zdaniem Sądu organy prawidłowo określiły dochody jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki świadczeń "P." nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia Od powyższego wyroku J. i E. H. złożyli skargę kasacyjna, zaskarżając wyrok w całości, zarzucili naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 25 ust. 4 i ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, ze przepisy te znajdą zastosowanie nawet w wypadku, gdy miedzy dwoma podmiotami brak jest stosunków gospodarczych, których wykonanie prowadziłoby do przerzucania dochodu, - naruszenie art. 151 w z. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 25 ust. 4 i ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 P.p.s.a. przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i niedostrzeżenie naruszenia art. 25 u.p.d.o.f., Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia.. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres badania Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego W niniejszej sprawie granice skargi wyznacza zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadzający się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a i oddalenie skargi oraz naruszenie art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej. Nie podnoszenie przez autora skargi kasacyjnej innych zarzutów natury procesowej obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do uznania za wiążący w sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Przesądzenie bowiem o prawidłowości ustaleń faktycznych warunkuje możliwość badania subsumcji tych ustaleń pod zastosowany przepis prawa materialnego. Definicja podmiotu krajowego zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 1 określa jednoznacznie jako podmiot krajowy podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jak słusznie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji zastosowanie metod oszacowania, o których mowa w art. 25 ust. 2 u.p.d.of. zależy od kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek określonych w art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. istnienia relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi w rozumieniu powołanego przepisu, wykonywania określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane oraz wykazywania przez te podmioty dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, bądź nie wykazywania dochodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W przypadku bowiem stwierdzenia istnienia powiązań polegających na tym, że te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - organ podatkowy jest zobligowany do określenia dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Należy jednakże zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 25 ust. 4 oraz art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 25 ust. 4 i art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie sformułował skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona po upływie czternastu dni od jej doręczenia i potraktowana została jako pismo procesowe, nieuzasadniające przyznania kosztów zastępstwa procesowego.