II FSK 1890/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1621/17 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1621/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi B. K. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ II instancji") z dnia 19 września 2017 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie Skarżący podał, że w 2017 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii. Wskazano, że Polska nie zawarła z Brazylią umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z tego też względu, w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - art. 27 ust. 8, 9, 9a i art. 27g, które z założenia mają eliminować albo łagodzić skutki międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość zastosowania powyższego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Brazylii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił zaprezentowane w skardze stanowisko Skarżącego, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, którą stosuje się również w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f.. Natomiast zapłata podatku w państwie źródła – w państwie, w którym te dochody podatnik osiąga jest dla kwestii możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej irrelewantna, gdyż takiego warunku ustawodawca nie przewidział. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Sąd wskazał, że aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie, wystarczy jedynie przewidziana w tych regulacjach możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając w trybie art. 173 § 1 i 2 i art. 174 pkt 2 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wywiódł od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną, w której zaskarżono przedmiotowe orzeczenie w całości, zarzucając: 1. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w tym naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 80 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wskazanie i przyjęcie, ze rozstrzygnięcie organu II instancji nie spełnia przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nie naruszenia wskazanych przepisów przez organ. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a., c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p., d) art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł bowiem pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobne jak w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych, w tym zawartego w niej stanu prawnego, wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. 2. naruszeniu przepisów prawa materialnego: a) poprzez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 przyjmując, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem należało przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym dyspozycja art. 27g u.p.d.o.f. winna być odmiennie rozumiana, niż przyjął to WSA w Gdańsku. W konsekwencji zasadnym jest też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2a O.p. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3e i ust. 7 u.p.d.o.f. wskutek czego czyniąc zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia zalecenia dla organu podatkowego II instancji błędnymi (art. 153 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.). W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu II instancji kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu. Zasadniczym elementem sporu jest rozstrzygnięcie, czy Skarżący uprawdopodobnił możliwość zaniechania poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. przez to, że osiągając dochody za granicą (przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii), ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej. Kwestia możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 16 lipca 2019 r. II FSK 2498/17., z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. II FSK 396/16; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 596/15; z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 8/17; z dnia 11 kwietnia 2019 r. II FSK 1307/18). Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie poglądy wyrażone w tych orzeczeniach w pełni podziela i uznaje za własne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, skoro Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających uiszczanie podatków granicą, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej i tym samym możliwym byłoby zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. Artykuł 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane. Jeżeli Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, a Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Skoro Skarżący nie wskazuje na zapłatę podatku w Brazylii, to nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. i w konsekwencji brak jest podstaw do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący uprawdopodabniał bowiem zaniechanie poboru zaliczek, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p., możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wobec tego, że stanowisko Skarżącego okazało się niezasadne, nie ziściła się przesłanka wskazana w tym przepisie. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, jest okoliczność, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. W szeregu orzeczeń wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., II FSK 1898/16). Poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie sposób się również zgodzić z wyrażonym w wyroku Sądu pierwszej instancji poglądem, że stanowisko tego Sądu znajduje odzwierciedlenie w Interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Minister skupił się w niej na Norwegii, a jego argumentacja w sposób znaczący determinowana była przez treść umowy podpisanej z tym państwem przez RP. Argumentacja ta nie przystaje zatem do stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie. Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że organy dokonały wadliwej wykładni art. 27g u.p.d.o.f., co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego miały w istocie związek z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które omówiono powyżej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.