III SA/Wa 1859/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "Organ") żądaniem z dnia 6 lipca 2019 r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), dokonał blokady rachunków bankowych należących do P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona"), na okres 72 godzin. Szef KAS uznał, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż ww. Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od kwietnia do maja 2020 r., faktury VAT wystawione przez podmiot W. sp. z o.o., niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 9 października 2020 r., do kwoty 925.833 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro, przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. Strona w zażaleniu zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego i zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na jego wynik, nie określając jednak, które konkretnie przepisy prawa zostały naruszone przez organ w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2020 r. Z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych organu wynika, iż Strona w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT zadeklarowała faktury VAT zakupu, na których 98,89 % ogółu jej zakupu towarów i usług pochodzi z nabyć dokonanych przez Stronę od podmiotu W. sp. z o.o. Co do podmiotu W. sp. z o.o. ustalono, iż podmiot ten złożył pliki JPK_VAT oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od listopada 2019 r. do maja 2020 r., w których wykazał zerowe wartości dostaw, wykazując wyłącznie nabycia w łącznej wysokości netto 986.92 zł. Jak wskazał Szef KAS, W. sp. z o.o. została założona przez podmiot S. sp. z o.o., zajmującą się zakładaniem i rejestracją gotowych spółek. Organ zwrócił uwagę, że siedziba podmiotu W. sp. z o.o. znajduje się tzw. "wirtualnym biurze", przy ul. [...] we W., a kapitał zakładowy podmiotu wynosi 5000 zł. Na podstawie analizy przepływów finansowych pozyskanych z bazy STIR_MF ustalono, że podmiot W. sp. z o.o. otrzymywane przez siebie środki pieniężne przekazywał m.in. na rzecz następujących podmiotów: H. s.r.o., K., G. LTD, S. s.r.o., B. SRL, S. i M. s.r.o., mimo braku wykazywania nabyć od ww. podmiotów. Szef KAS podniósł, że podmiot K. został zidentyfikowany przez władze podatkowe Słowacji jako "znikający podatnik". Organ wskazał, że W. sp. z o.o. jest aktywny dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 1 listopada 2019 r., jednakże od IV kw. 2019 r. do II kw. 2020 r., podmiot ten nie wykazuje transakcji wewnątrzwspólnotowych. Szef KAS podał, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, ustalono, iż prezes i jedyny udziałowiec W. sp. z o.o. na początku marca 2020 r. sprzedał udziały w tej Spółce osobie, której danych nie pamięta. Przywołano, iż z zeznań księgowej tej Spółki wynika, że nie miała prawie żadnych faktur do księgowania i zdarzały się tylko faktury o małych wartościach. Zdaniem Szefa KAS, przedstawione powyżej ustalenia faktyczne wskazują na wysokie ryzyko, że podmiot W. sp. z o.o., nie wykazując w składanych przez siebie plikach JPK_VAT wartości dostaw, pełnił w analizowanym okresie funkcję tzw. "znikającego podatnika". Organ przywołał, że Strona w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT za okres od kwietnia do maja 2020 r. wykazała nabycia od podmiotu W. sp. z o.o. o wartości netto w wysokości 2.012.680,09 zł (VAT 462.916,41 zł). Powyższe, zdaniem Szefa KAS wskazuje, że może ona uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W ocenie organu, przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Szef KAS uznał również, że zachodzi jednocześnie uzasadniona obawa, iż Strona nie wykona zobowiązań podatkowych w oszacowanej łącznej kwocie wynoszącej 925.832,82 zł, z uwagi na brak majątku o wartości umożliwiającej uregulowanie tej należności. Organ ustalił, że Skarżąca posiada kapitał zakładowy w wysokości 201.000 zł, nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że Skarżąca jest właścicielem jednego pojazdu marki Mercedes-Benz VITO 111 CDI, rok prod. 2006, o szacunkowej wartości wynoszącej około 25.000 zł. Szef KAS zwrócił przy tym uwagę, że przedmiotowy pojazd może być uwzględniony w wykazanej przez Stronę w deklaracjach VAT wartości zakupu środków trwałych. Szef KAS podniósł, że Spółka posiada nieuregulowane zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiące od stycznia do października 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2018 r. Ponadto ze złożonych przez Stronę deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016-2018 wynika, że w 2016 r. Strona osiągnęła dochód w wysokości 11.829 zł, w 2017 r. dochód w wysokości 4.812 zł, zaś w 2018 r. Strona poniosła stratę w wysokości 3.672 zł. W deklaracji CIT-8 za 2019 r. Strona nie wykazała żadnych wartości. Organ ustalił, że w bilansie i rachunku zysku i strat, sporządzonym według stanu na dzień 31 grudnia 2017 r., Strona nie wykazała aktywów trwałych. Szef KAS podniósł, że w bilansie za 2017 r. Strona wykazała: aktywa obrotowe w wysokości 882.828,97 zł, należności krótkoterminowe w wysokości 825.000 zł, zapasy 0,00 zł, inwestycje krótkoterminowe w wysokości 57.828,97 zł, kapitał podstawowy w wysokości 201.000 zł, zysk netto w wysokości 9.580,97 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 672,248 zł. Natomiast w bilansie za 2018 r. Strona wykazała: aktywa trwałe w wysokości 19.538,96 zł, aktywa obrotowe w wysokości 657.869,79 zł, należności krótkoterminowe w wysokości 657.869,79 zł, zapasy 0,00 zł, kapitał podstawowy w wysokości 201.000 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 375.723,02 zł, zysk netto w wysokości 45.129,28 zł, zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek w wysokości 330.000 zł. Zdaniem Szefa KAS, osiągane przez Stronę wyniki finansowe z ostatnich lat, nie wskazują na możliwość płynnej regulacji zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie kwocie 925.832,82 zł. W ocenie Szefa KAS Spółka nie posiada też wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę powyższych zobowiązań. Szef KAS nie podzielił zarzutów zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie obydwu postanowień Szefa KAS oraz zwrot kosztów procesu. W ocenie Strony, zaskarżone postanowienie nie wskazuje, poza tezami, żadnych dowodów na brak rzeczywistego obrotu oraz świadomy udział podmiotu kwalifikowanego w obrocie, którego celem były wyłudzenia. Spółka podniosła, że organ nie odniósł się do podniesionego w zażaleniu zarzutu, iż o wskazanych przez Szefa KAS okolicznościach nie wiedziała i nie mogła większości z nich poznać. Zdaniem Skarżącej przywołane przez organ okoliczności, mogą, ale nie muszą, świadczyć o nieuczciwym postępowaniu kontrahenta. Spółka wskazała, że dokonywała płatności za wszystkie faktury z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności, tj. w sposób zwiększający jej zaufanie do kontrahenta oraz związany z ustawowymi gwarancjami dotyczącymi ochrony prawa do odliczenia VAT czy też uniknięcia solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem - wystawcą faktury. W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 9 października 2020 r., do kwoty 925.833 zł. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej i jej przedłużenia. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119 zv § 2 O.p.) zawiera oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Należy jednak zauważyć, że art. 119zw § 1 O.p. tworzy jedną normę prawną z art. 119zv § 1 tej ustawy. Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez Szefa KAS po wystąpieniu określonych w O.p. przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu . Zastosowanie art. 119zv O.p. warunkowane jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: posiadaniem przez Szefa KAS informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 O.p.), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Celem instytucji prawnej żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku. Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw O.p.) realizuje natomiast podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. Na powyższe zwraca uwagę także ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. instytucję prawną stwierdzając, że przyczyną wprowadzenia do polskiego porządku prawnego blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczność "podjęcia niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy". Rekonstruując zatem normę prawną wynikającą z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. należy stwierdzić, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego przez Szefa KAS następuje po zaistnieniu dwóch przesłanek wskazanych w art. 119zv O.p. na okres nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie może zostać przedłużona na okres nie dłuższy niż 3 miesiące po wykazaniu przez organ zaistnienia dodatkowej przesłanki wskazanej w art. 119zw § 1 O.p. Oczywiście znaczenie prawne ma również wartość mającego powstać zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, rozpatrując niniejszą sprawę, musi więc ocenić czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 jak i art. 119zw § 1 O.p. Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb O.p. zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna jaki i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez Szefa KAS na podstawie art. 119zv O.p., a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Dokonując zatem oceny wystąpienia pierwszej przesłanki warunkującej żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, tj. możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, należy uwzględnić przede wszystkim informacje wynikające z zestawienia plików JPK-VAT z operacjami finansowymi przeprowadzanymi na rachunkach bankowych Skarżącej. W ocenie Skarżącej zaskarżone postanowienie nie wskazuje żadnych dowodów na brak rzeczywistego obrotu, którego celem były wyłudzenia skarbowe. Jak ustalił Szef KAS Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od kwietnia do maja 2020 r., faktury VAT wystawione przez podmiot W. sp. z o.o., niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z ustaleń faktycznych organu wynika, iż Strona w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT zadeklarowała faktury VAT zakupu, na których 98,89 % ogółu jej zakupu towarów i usług pochodzi od W. sp. z o.o. Z kolei W. sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od listopada 2019 r. do maja 2020 r., w których wykazała zerowe wartości dostaw, wykazując wyłącznie nabycia w łącznej wysokości netto 986.92 zł. Ponadto podmiot ten został założony przez podmiot S. sp. z o.o., zajmującą się zakładaniem i rejestracją gotowych spółek, jego siedziba znajduje się tzw. "wirtualnym biurze", przy ul. [...] we W., a kapitał zakładowy podmiotu wynosi 5000 zł. Z analizy przepływów finansowych W. sp. z o.o. wynika, że otrzymywane środki pieniężne spółka ta przekazywała m.in. na rzecz następujących podmiotów: H. s.r.o., K., G. LTD, S. s.r.o., B. SRL, S. i M. s.r.o., mimo braku wykazywania nabyć od ww. podmiotów. W. sp. z o.o. jest aktywny dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 1 listopada 2019 r., jednakże od IV kw. 2019 r. do II kw. 2020 r., podmiot ten nie wykazuje transakcji wewnątrzwspólnotowych. Prezes i jedyny udziałowiec W. sp. z o.o. na początku marca 2020 r. sprzedał udziały w tej Spółce osobie, której danych nie pamięta. Przywołano, iż z zeznań księgowej tej Spółki wynika, że nie miała prawie żadnych faktur do księgowania i zdarzały się tylko faktury o małych wartościach. Zdaniem Szefa KAS, przedstawione powyżej ustalenia faktyczne wskazują na wysokie ryzyko, że podmiot W. sp. z o.o., nie wykazując w składanych przez siebie plikach JPK_VAT wartości dostaw, pełnił w analizowanym okresie funkcję tzw. "znikającego podatnika". W związku z tym, że Strona w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT za okres od kwietnia do maja 2020 r. wykazała nabycia od tego podmiotu o wartości netto w wysokości 2.012.680,09 zł (VAT 462.916,41 zł), zdaniem organu, powyższe wskazuje, że może ona uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Oceniając wskazane przez Szefa KAS okoliczności należy, zdaniem Sądu, uznać, że organ wykazał, że posiadane i przedstawione w skarżonym postanowieniu informacje, wskazują, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przedstawione ustalenia dotyczące W. sp. z o.o. wskazują, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż ujęte przez Spółkę w rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Cechy podmiotowe W. sp. z o.o. oraz fakt wykazania w deklaracjach za ww. okres zerowych wartości dostaw wskazują, że mogła ona uczestniczyć w oszustwach podatkowych, sama mogła dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Przechodząc wobec tego do oceny zasadności zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady wskazać należy, że według przyjętych szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług Spółki wynosi 462.916,41 zł. Wykazane przez Stronę w złożonych przez nią plikach JPK_VAT za okres od kwietnia do maja 2020 r. faktury VAT zakupu od podmiotu W. Sp. z o.o. opiewają bowiem na kwotę netto 2.012.680,09 zł, z czego podatek VAT stanowi kwotę 462.916,41 zł. Zdaniem organu w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatkowe Strony w podatku od towarów i usług mogą zostać zakwestionowane przez organ kontrolny, w zakresie prawa Strony do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w tejże kwocie 462.916,41 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez W. sp. z o.o., przez co podatek należny Strony wzrośnie o tą właśnie kwotę. Kwota ta jednak została dla potrzeb niniejszego postępowania zwiększona o 100%, a to z uwagi na zastosowanie w niniejszej sprawie sankcji wynikającej z art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Szefa KAS przepis ten będzie miał w tej sprawie zastosowanie z uwagi na rozliczenie przez Stronę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2020 r. do maja 2020 r. faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o., co w konsekwencji powoduje, że przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 462.916,41 zł. A zatem organ uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w szacowanej wysokości 925.832,82 zł. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Przepis art. 112c u.p.t.u. stanowi o sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. U podstaw zastosowania przez organy art. 112c ust. 2 u.p.t.u. legło przekonanie, że skoro przepis ten odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to automatycznie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. Rozumowanie to, zdaniem Sądu, z uwagi na konieczność respektowania ukształtowanych metod (zasad) wykładni, ocenić trzeba jako zbyt daleko idące uproszczenie. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Poprzestając jedynie na literalnej wykładni art. 112c pkt 2 u.p.t.u., można byłoby istotnie dojść do wniosku, że również sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Powyższe należy jednak skonfrontować z przedstawionymi przez samego prawodawcę podatkowego celami regulacji wprowadzonej do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. w postaci instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz jego wyjaśnieniami, co do zróżnicowania wysokości sankcji. "Konfrontacja" tego rodzaju poddaje w wątpliwość prawidłowość poprzestania jedynie na stricte literalnym odczytywaniu art. 112c pkt 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu do ustawy w szczególności stwierdzono, że: "(...) przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (...)" (zob. uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). W uzasadnieniu projektu wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter. Przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Dlatego też, w ocenie Sądu, art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta). W odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%), ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować. W konsekwencji, w ocenie Sądu, narusza zasadę proporcjonalności ustalenie Skarżącej sankcji w wysokości 100%, w sytuacji, w której nie można przypisać jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem na gruncie przepisów o charakterze stricte sankcyjnym stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, nieświadomym charakteru tych transakcji, często celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego – nawet jeśli taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nawet jeśli zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i zmierzały jedynie do nieuprawnionego obniżenia u Skarżącej podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, iż Strona była świadomym uczestnikiem przestępstwa podatkowego. Co więcej, zdaniem Sądu, okoliczność ta nie mogła zostać stwierdzona w postępowaniu w zakresie przedłużenia blokady rachunku bankowego z uwagi na charakter tego postępowania. Kwestie te będą przedmiotem postępowania podatkowego, na co wskazuje również organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. A zatem w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania regulacji wynikającej z art. 112c pkt 2 u.p.t.u., co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji organ w sposób nieprawidłowy określił kwotę przybliżonego zobowiązania Skarżącej, a co za tym idzie, badanie przesłanek przedłużenia blokady rachunku Spółki odnosiło się do nieprawidłowej kwoty tego zobowiązania. Z tego względu ocena prawidłowości przedłużenia blokady rachunku na obecnym etapie postępowania jest przedwczesna. W pierwszej kolejności obowiązkiem Szefa KAS będzie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania obciążającego Skarżącą w prawidłowej wysokości – z uwzględnieniem powyżej zaprezentowanego poglądu Sądu - a następnie przeprowadzenie analizy zaistnienia przesłanki "uzasadnionej obawy" do tak ustalonej kwoty. W związku z tym również argumentacja Skarżącej, dotycząca zastosowania w rozliczeniu z kontrahentem mechanizmu podzielonej płatności, musi być uznana za przedwczesną. Zgodnie bowiem z art. 108c ust. 1 u.p.t.u. do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c, nie stosuje się. Natomiast korzyści, o których mowa w art. 108c ust. 1-2 ww. ustawy, nie będą stosowane w przypadku, gdy podatnik wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności została wystawiona przez podmiot nieistniejący, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością, jak również potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (art. 108c ust. 3). A zatem również ta kwestia wymaga stwierdzenia przez organ podatkowy czy odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o. było efektem jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym czy raczej wynikało z braku dochowania należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem (czy weryfikacji tego kontrahenta). Tym samym powiększenie zobowiązania podatkowego o kolejne 462.916,41 zł i zastosowana sankcja w wysokości 100% zależna jest od okoliczności, które nie zostały wykazane na tym etapie postępowania. Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżone postanowienie narusza art. 112c pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji również art. 119zw § 1 O.p. poprzez wskazanie przez organ kwoty ewentualnego nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą w sposób nieprawidłowy i dokonanie w odniesieniu do tak ustalonej kwoty badania zaistnienia przesłanki "uzasadnionej obawy", uzasadniającej przedłużenie blokady podmiotu kwalifikowanego. Ponownie rozpoznając sprawę Szef KAS uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w kwocie 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).