I SA/Rz 475/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020 r. spraw ze skarg Zakładu Doskonalenia Zawodowego z siedzibą w R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2020 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości do budżetu Gminy Miasto za 2015 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] i z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej Zakład Doskonalenia Zawodowego z siedzibą w R. kwotę 672 (sześćset siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] maja 2020r. nr [...] i nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2020r. nr [...] i z dnia[...] marca 2020r. nr [...] w sprawie określenia "A" (dalej: ZDZ/ skarżący) dotacji przypadających do zwrotu za 2015r. do budżetu Gminy Miasto. Opierając się na wynikach audytu przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji uznał, że część dotacji w kwocie 11.635,88 zł została pobrana w nadmiernej wysokości przez "A", z uwagi na wykazywanie słuchaczy, którzy zrezygnowali z nauki oraz słuchaczy niespełniających warunku uczestnictwa w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, a także na skutek nieprawidłowego sfinansowania z dotacji wynagrodzeń nauczycieli za grudzień 2015r., które wypłacono w styczniu 2016r. Zdaniem organu I instancji wydatki te nie zostały poniesione w roku budżetowym, na który została udzielona dotacja, a zgodnie z przepisami art. 251 ust.1 i ust.4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019r., poz. 869 ze zm. – dalej: u.f.p.), wydatkowanie dotacji musi nastąpić do końca roku budżetowego. Podobnie jeśli chodzi o "B" organ I instancji wskazał, że do pobrania dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie 8.809,68zł doszło na skutek zawyżenia liczby słuchaczy z powodu nie osiągnięcia przez nich wymaganej frekwencji oraz zawyżenia liczby słuchaczy z powodu uwzględnienia osób, które zrezygnowały z nauki. Zakwestionowano też przeznaczenie części dotacji na wynagrodzenia nauczycieli wypłacone w styczniu 2016r., na wynagrodzenia pozostałych pracowników za styczeń 2015r., które wypłacono przed wpływem dotacji na konto "A", a także na zapłatę części składek ZUS i na Fundusz Pracy pracodawcy w lutym 2016r. W odwołaniach od powyższych decyzji "A" zakwestionował rozstrzygnięcia organu I instancji co do obowiązku zwrotu części dotacji, zarzucając naruszenie art. 251 ust.1 i ust.4 u.f.p., przez błędne wiązanie prawidłowości wykonania zadania z "wydatkowaniem" środków, chociaż w przepisie art. 251 ust. 4 w/w ustawy mowa jest o wykorzystaniu" dotacji. Jego zdaniem organ I instancji błędnie przyjął, że czasową granicę wydatkowania stanowi koniec roku budżetowego. Dotacja, o której mowa w art. 90 ust.3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017r., poz. 2077 ze zm. – dalej: u.s.o.) winna dotyczyć celu edukacyjnego za rok, na który została przyznana, dotyczy ona zobowiązań zaciągniętych za ten rok, natomiast sama zapłata za te zobowiązania może nastąpić w kolejnym roku. Odwołujący wskazał, że dopiero od 1 stycznia 2017r. wszedł w życie przepis art. 90 ust. 3da ustawy o systemie oświaty - skoro nie było takiej regulacji wcześniej to należy uznać, że dotacja za rok 2015r. mogła zostać wykorzystana na pokrycie wydatków dotyczących 2015r., a poniesionych w 2016r. Powołanymi na wstępie decyzjami Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone decyzje, podzielając ustalenia i ocenę dokonaną przez organ I instancji. Powołując się na brzmienie przepisu art.90 u.s.o., podlegającemu zmianom na przestrzeni 2015r., a także na treść przepisów art. 211 ust. 2 i 3 oraz art. 250 pkt 2 u.f.p. organ odwoławczy wskazał, że dotacje oświatowe powinny być wykorzystane w okresie nie dłuższym niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego. Ponadto w § 5 pkt.3 uchwały Rady Miasta z dnia 24.09.2013r. LX/1111/2013 w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Gminy Miasto przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wydatkowania wskazano, że rozliczenia wykorzystania dotacji dokonuje się za okres od 1.01. do 30.06 oraz od 1.07. do 31.12. W myśl art. 251 ust. 1 u.f.p. - dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Zgodnie z art. 251 ust. 4 w/w ustawy, wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. W związku z powyższym SKO stwierdziło, że dotacja udzielona w 2015r. powinna zostać wykorzystana w okresie roku budżetowego, na który została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Tymczasem w niniejszych sprawach nieprawidłowo ujęto wynagrodzenia nauczycieli "B" oraz "C" za grudzień 2015r., które wypłacono w styczniu 2016r., a ponadto nieprawidłowo ujęto w rozliczeniu dotacji dla "B" składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy w części dotyczącej pracodawcy z tego względu, że wypłacone zostały w lutym 2016r. oraz wynagrodzenie pracownika tej szkoły za styczeń 2015r., bowiem wypłata nastąpiła przed wpływem dotacji na konto "A", a więc ze środków własnych. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wydatki nie zostały poniesione w roku budżetowym, w którym dotacja została przyznana, dlatego zasadnie orzeczono o konieczności zwrotu dotacji. SKO podzieliło też ocenę organu I instancji co do pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości, których odwołujący nie kwestionował. W skargach na powyższe decyzje "A" zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 251 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 kpa., przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne stwierdzenie, że "A" pobrał w zakresie kwot odpowiednio 9.488,00 zł i 7.275,48 zł z budżetu Miasta dotację w nadmiernej wysokości za 2015r. - art. 251 ust. 4 u.f.p. przez błędną wykładnię pojęcia "wykorzystania dotacji", a w konsekwencji uznanie pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, - art. 90 ust. 3da u.s.o., przez jego błędne zastosowanie w sprawie i w rezultacie przyjęcie, że środki z dotacji mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania, podczas gdy art. 90 ust. 3da u.s.o. - przewidujący taki obowiązek - został wprowadzony do tej ustawy dopiero 1 stycznia 2017r.; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: utrzymanie w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonych decyzji Prezydenta Miasta, podczas gdy odwołanie "A" dotyczyło jej części. Wobec powyższego "A" wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w częściach dotyczących kwot dotacji określonych jako pobrane w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami. Zdaniem skarżącego SKO błędnie przyjęło, iż dotacja udzielona w 2015r. winna zostać wykorzystana w okresie roku budżetowego, na który została przyznana, niezależnie od tego, którego roku dotyczą wykonane zadania. Dopiero od dnia 1 stycznia 2017r. zaczął obowiązywać przepis art. 90 ust. 3da u.s.o., w myśl którego - dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. W roku 2015, jak i w roku 2016 nie było przepisu analogicznej treści, zatem dotacja za 2015r. mogła zostać wykorzystana na pokrycie wydatków dotyczących 2015 r., a poniesionych w roku 2016. Przepis art. 251 ust. 4 u.f.p. wiąże prawidłowość wykonania zadania nie z "wydatkowaniem" środków, ale z ich "wykorzystaniem", które to pojęcia nie są tożsame. Użycie w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrotu "w szczególności" oznacza, że zapłata nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i że nie należy utożsamiać wydatkowania środków z jej wykorzystaniem. Tym samym, dotacje przeznaczone na cele bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie muszą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania, a najistotniejsze jest aby został osiągnięty w/w cel. Zatem przyjmując do rozliczenia dotacji za 2015r. wydatki dotyczące tego roku, lecz faktycznie opłacone w roku następnym tj. w 2016r. uznać je należy za wydatki wykorzystane w 2015r. Pobrana dotacja przez "C" została wydatkowana na wynagrodzenia za pracę nauczycieli za miesiąc grudzień 2015r. a zatem zgodnie z celem, na który została przyznana. Ponieważ zobowiązania Skarżącego z tytułu wypłaty w/w wynagrodzeń powstały w miesiącu grudniu 2015r., a ich zapłata nastąpiła w dniu 11 stycznia 2016r. spełniony został przez Skarżącego wymóg wykorzystania dotacji zgodnie z treścią art. 251 ust. 4 u.f.p. Z kolei dotacja pobrana przez "B" która wpłynęła na konto "A" w dniu 30 stycznia 2015r. została wydatkowana w tym samym miesiącu na zadania zrealizowane w styczniu 2015r. - wynagrodzenie pracownika za styczeń 2015r., które zgodnie z regulaminem pracy wypłacono w dniu 28 stycznia 2015r. Ponadto wyplata z dotacji wynagrodzeń nauczycieli tej szkoły za grudzień 2015r. oraz zapłata składek ubezpieczeniowych nastąpiła zgodnie z celem, na który dotacja została przyznana. Zdaniem skarżącego spełniony został wymóg wykorzystania dotacji zgodnie z treścią art.251 ust.4 u.f.p., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że skargi są zasadne. W myśl art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Natomiast zgodnie z art. 251 ust. 4 tej ustawy, wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Takim szczególnym przepisem jest przepis art.90 ust.3 d u.s.o., który stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dalej przepis wymienia, jakiego rodzaju wydatki mogą być sfinansowane z dotacji, w tym m.in. wydatki bieżące szkół. Bez wątpienia wydatki na wynagrodzenia pracowników i składki ubezpieczeniowe należą do kategorii wydatków bieżących, które mogą być sfinansowane dotacją. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni pojęcia "wykorzystania dotacji", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach art.251 ust.1 i ust.4 u.f.p. i w tym kontekście oceny prawidłowości wykorzystania przez "A" dotacji udzielonej w 2015r. na realizację zadań wynikających z art. 90 ust. 3d u.s.o. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że wykładni pojęcia "wykorzystania dotacji" nie można ograniczać jedynie do wydatkowania środków. W wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II GSK 706/09 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl), który zapadł wprawdzie na tle art.144 ust.4 poprzednio obwiązującej ustawy o finansach publicznych z 2005r., ale o treści zbieżnej z obecnie obowiązującym art.251 ust.4 u.f.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powołany przepis reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. (...) użycie określenia "w szczególności" wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne, to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez ustawodawcę w art. 144 ust. 4 ww. ustawy określenia "w szczególności" powoduje, że katalog objętych tym przepisem sposobów realizacji dotacji nie jest zupełny. Zatem nie jest uprawniona wykładnia pojęcia "wykorzystania dotacji" udzielonej na zrealizowanie zadania zawartego w art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych rozumianego wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Nie jest bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalna taka interpretacja przepisu art. 144 ust. 1 i 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań." Stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku znalazło akceptację w późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych, wydanych już pod rządami obecnie obowiązującej u.f.p., np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 353/15, w którym Sąd uznał za prawidłowe wykorzystanie dotacji na sfinansowanie zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń nauczycieli za grudzień 2011r. i odprowadzonych w styczniu 2012 r. czyli w roku następującym po roku, na który udzielono dotacji, albo w wyroku z dnia 26 lutego 2016r. sygn. akt II GSK 2197/14, w którym Sąd uznał, że chwila rozdysponowania środków nie ma decydującego, przesądzającego znaczenia, a istotne jest m.in. to czy cel wydatku odpowiada celowi, na który dotacja została przyznana, a określonemu w art. 90 ust. 3d u.s.o. Z kolei w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r. sygn akt II GSK 1107/13 Naczelny Sad Administracyjny podniósł, że w u.f.p. z 2009 r. mającej zastosowanie w sprawie niniejszej, odrębnie i inaczej niż to miało miejsce w u.f.p. z 2005r., uregulowana jest kwestia wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu państwa (art. 168 ust. 4 i 5 u.f.p.) i wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego (art. 251 ust. 4 u.f.p.). Zgodnie z powołanym art. 168 ust. 4 u.f.p. dotacja udzielona z budżetu państwa zostaje wykorzystana przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które była udzielona, zaś przekazanie dotacji na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Zgodnie natomiast z cytowanym art. 251 ust. 4 u.f.p. dotacja z budżetu samorządu terytorialnego zostaje wykorzystana w szczególności przez zapłatę, co oznacza, że zapłata za zrealizowanie zadania jest jednym ze sposobów wykorzystania dotacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmienna redakcja wymienionych przepisów nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię. Skoro ustawodawca nadał im odmienną treść, to należy je wykładać zgodnie z ich brzmieniem i przyjąć, że zapłata za prace związane z realizacją zadania nie jest jedyną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu samorządu terytorialnego. W konsekwencji NSA uznał, że skoro zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie, a użyty w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrot "w szczególności" na interpretację taką pozwala. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższe poglądy podziela i uznaje, że stosownie do treści art. 251 ust. 4 u.f.p. prawidłowe wykorzystanie dotacji następuje przede wszystkim poprzez realizację celów szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie. Nie stoi temu na przeszkodzie i nie narusza przepisu art.251 ust.4 u.f.p. dokonanie zapłaty za zrealizowane zadania już po zakończeniu roku budżetowego. Na obowiązek wydatkowania środków z dotacji przed końcem roku budżetowego nie wskazuje też powołany przez organ przepis § 5 uchwały RM w sprawie dotacji, bowiem z jego treści wynika jedynie obowiązek wykorzystania dotacji z upływem tego terminu, a jak to wyżej wskazano, pojęcia wykorzystania dotacji nie można utożsamiać z wydatkowaniem środków z dotacji. Słusznie wskazał skarżący, że dopiero wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2017r. przepis art.90 ust.3da u.s.o. jednoznacznie przesądził o konieczności wydatkowania kwot dotacji do końca roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Zmiana powyższa miała charakter normatywny, a nie doprecyzowujący, dlatego spowodowała konieczność zmiany sposobu wydatkowania środków z dotacji dopiero z chwilą zmiany regulacji. Z tych względów należy uznać, że wykorzystanie dotacji przyznanej w 2015r. w ten sposób, że zapłata za zrealizowane w roku 2015 cele określone w art.90 ust.3d u.s.o. została uiszczona w 2016r. (wynagrodzenie nauczycieli, składki ubezpieczeniowe), nie narusza prawa. W związku z powyższym organy obu instancji dokonały błędnej wykładni pojęcia "wykorzystania dotacji", o którym mowa w art. 251 ust. 4 u.f.p., przyjmując, że pojęcie to oznacza regulowanie zobowiązania wyłącznie w roku, w którym dotacja została udzielona. Trzeba przy tym dodać, że akceptacja stanowiska organów mogłaby spowodować, że wykorzystanie dotacji przez zapłatę do końca roku budżetowego mogłoby się okazać nierealne, lub bardzo utrudnione z powodu przekazania, np. dwunastej części dotacji w ostatnich dniach grudnia. Tego rodzaju problem związany z późnym przekazaniem części dotacji wystąpił w odniesieniu do zapłaty wynagrodzenia pracownikowi szkoły w styczniu 2015r. Zgodnie z art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Z uwagi na to, że pierwsza rata z przyznanej skarżącemu dotacji w 2015r. została przelana na konto dopiero w dniu 30 stycznia 2015r., skarżący nie miał możliwości dokonania w styczniu zapłaty pracownikowi wynagrodzenia ze środków z dotacji. Nie budzi jednak wątpliwości, że skarżący zrealizował w styczniu 2015r. cele wynikające z ustawy i ten wydatek był uzasadniony. W ocenie Sądu, skarżący nie naruszył prawa przez to, że dokonał wypłaty, niejako awansem, wynagrodzenia pracownikowi, wobec którego zobowiązany był do zachowania terminu wynikającego z przepisów regulaminu pracy, a stanowisko organów w tym względzie jest nadmiernie rygorystyczne i nie poparte konkretnymi uregulowaniami prawnymi. Z tych względów zasadne są zawarte w skargach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Za niezasadne natomiast uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów procesowych, bowiem uznając rozstrzygnięcie organu I instancji w całości za prawidłowe organ odwoławczy miały podstawy do orzeczenia o utrzymaniu w mocy decyzji I instancji w całości, bez względu na to, że skarżący zakwestionował odwołaniem jedynie część tych decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art.200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.