III SA/Wa 737/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi E. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za luty i maj 2017 r. oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 21 grudnia 2017 r. przeprowadził kontrolę podatkową w E. s.c. (dalej: "Skarżąca", "Strona") w zakresie m.in. sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r. Kontrola ujawniła nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r. Postępowanie wykazało, że Skarżąca w deklaracjach za luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W dniu [...] września 2018 r. organ pierwszej instancji wydał wobec Skarżącej decyzję, w której: określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w wysokości 1.209.00 zł, kwiecień 2017r. w wysokości 4.991,00 zł i maj 2017 r. w wysokości 4.723,00 zł, określił kwotę do zwrotu za marzec 2017 r. w wysokości 168.00 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie stanowiące 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za luty 2017 r. w wysokości 363.00 zł, kwiecień 2017 r. w wysokości 1.497,00 zł, maj 2017 r. w wysokości 1.417,00 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie stanowiące 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za luty 2017 r. w wysokości 1.476,00 zł, marzec 2017 r. w wysokości 1.845,00 zł, kwiecień 2017 r. w wysokości 784,00 zł, maj 2017 r. w wysokości 540,00 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie stanowiące 100% kwoty zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczonego za luty 2017 r. w wysokości 11.179.00 zł, marzec 2017 r. w wysokości 4.675,00 zł, kwiecień 2017 r. w wysokości 9.256,00 zł, maj 2017 r. w wysokości 8.125,00 zł. Decyzja została skierowana na adres korespondencyjny Skarżącej, tj. ul. [...] D. i uznana za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), w dniu 10 października 2018 r. W dniu 1 grudnia 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., w której Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku nad należnym w wysokości 7.586,00 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 7.586,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., wydanym na podstawie art. 76a §1, art. 76b O.p., organ pierwszej instancji zaliczył zwrot podatku od towarów i usług z dnia 1 grudnia 2018 r. w kwocie 7.586,00 zł, wynikający z deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r., po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, w tym za: maj 2017 r. - kwotę 3.123,65 zł na należność główną oraz kwotę 358,00 zł na odsetki za zwłokę, naliczone od dnia 27 czerwca 2011 r. do dnia 1 grudnia 2018 r., luty 2017 r. z tytułu dodatkowego zobowiązanie stanowiącego 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego kwotę 345,56 zł na należność główną, luty 2017 r. z tytułu dodatkowego zobowiązanie stanowiącego 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku naliczonego kwotę 1.476,00 zł na należność główną oraz kwotę 12,00 zł na odsetki, naliczone od dnia 25 października 2018 r. do dnia 1 grudnia 2018 r., luty 2017 r. z tytułu dodatkowego zobowiązania stanowiącego 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku naliczonego kwotę 2.240,55 zł na należność główną oraz kwotę 18,64 zł na odsetki, naliczone od dnia 25 października 2018 r. do dnia 1 grudnia 2018 r. W zażaleniu na ww. postanowienie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, iż nie posiada żadnych zaległości podatkowych, gdyż decyzja wymiarowa oraz postanowienie o zabezpieczeniu nie zostały doręczone Skarżącej i tym samym nie weszły do obiegu prawnego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. DIAS wskazał, że w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie 7.586,00 zł, na Stronie ciążyły wymagalne zaległości w podatku od towarów i usług za luty i maj 2017 r., wynikające z ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2018 r., określającej Stronie m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w wysokości 4.723,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania m.in. za luty 2017 r. DIAS podał, że odsetki za zwłokę z tytułu zaległości za luty 2017 r. zostały naliczone od 15-go dnia po doręczeniu decyzji z dnia [...] września 2018 r., tj. od dnia 25 października 2018 r. do dnia zaliczenia zwrotu, tj. do 1 grudnia 2018 r. W ocenie DIAS, organ podatkowy zobligowany był zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie 7.586,00 zł, zgodnie z dyspozycją art. 76 § 1 w związku z art. 76b oraz art. 55 § 2 O.p., proporcjonalnie na należności główne i odsetki za zwłokę. DIAS nie podzielił zarzutów zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów procesu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 w sytuacji, gdy decyzja stanowiąca podstawę wydania tegoż postanowienia nie została Stronie nigdy doręczona, o czym organ odwoławczy doskonale wiedział, albowiem sąd administracyjny wytknął to przy okazji innego postępowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Z art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Postanowienie będące przedmiotem oceny Sądu dotyczyło zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości, w tym podatku za luty i maj 2017 r. Postanowienie to zapadło w postępowaniu w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2004 r. FSK 847/04) jak i w doktrynie (zob. L. Etel i in. Ordynacja podatkowa - komentarz, Wyd. LEX 2007). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest zdaniem Sądu, czynnością materialnotechniczną. Przede wszystkim należy stwierdzić, że na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b O.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 i art. 76b O.p. organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru jak dotychczas stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu w przedmiotowej sprawie, co do charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu zostało przywołane za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05. Pogląd powyższy został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 264/08 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 58/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 149/10. Sąd w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od zaprezentowanej powyżej linii orzecznictwa sądowego w zakresie charakteru prawnego postanowienia zarachowaniu. Fakt, że organ podatkowy zgodnie z art. 76a O.p. oraz art. 76b tejże ustawy wydaje postanowienie w sprawach "zarachowania" zdaniem Sądu nie podważa przyjętego stanowiska o formalnym charakterze tegoż postanowienia. Z art. 76 i 76b O.p. bowiem wynika, iż nadpłaty jak i zwrot podatku podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowego. Przepis powyższy wprowadził zasadę, z której wynika, że urząd skarbowy zobowiązany jest jednoznacznie do zaliczenia nadpłaty czy też kwoty zwrotu podatku (jak w niniejszej sprawie) na wskazane zaległości podatkowe i rola podatnika czy organu nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje o czym była mowa wyżej co do zasady, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z treści § 2 wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Powyższe wskazuje, iż zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej z tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Skoro art. 76a, 76b O.p. wskazują z jakim dniem następuje zaliczenie nadpłaty czy też zwrot podatku na poczet zaległości podatkowej to nie sposób przyjąć, iż zaliczenie to nie następuje z mocy prawa. Postanowienie o zarachowaniu jedynie fakt ten potwierdza w formie aktu administracyjnego jakim jest postanowienie wydane zgodnie z art. 76a) i 76b O.p. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa. W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego (zob. R. Dowgier, E. Etel, C. Kosikowski i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz). Podnoszone zatem przez stronę Skarżącą okoliczności błędnego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. pozostają poza rozważaniami dotyczącymi rozpatrywanej sprawy, której granice zakreśla zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Przedmiotem tego postępowania nie może być bowiem weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku czy to przez podatnika w złożonej deklaracji, czy to przez organ podatkowy w wydanych decyzjach. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest, że w dacie powstania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty i maj grudzień 2017 r., istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług, wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2018 r. Wykonując ustawowy obowiązek wynikający z treści art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p., organ pierwszej instancji zobligowany był zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2018r. w kwocie 7.586 zł. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim w określonym terminie kwota zwrotu podatku znajdzie się bowiem na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1075/16, LEX nr 2482373). Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.