I FSK 41/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 441/09 w sprawie ze skargi A. Spółka jawna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 441/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi A. Sp. j. w K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że strona w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż rozpoczęła proces inwestycyjny w postaci zakupu dokumentacji projektowej oraz uzyskania pozwolenia na budowę hotelu. Poniesione z tego tytułu wydatki, w szczególności dotyczące dokumentacji projektowej, w roku 2007 oraz 2008 stanowiły przedmiot opodatkowania, stąd też spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, zawarty w fakturach zakupowych dotyczących projektu. Następnie, ze względu na rozmiar prowadzonej inwestycji, wspólnicy spółki podjęli decyzję o utworzeniu spółki z o.o., która po zakończeniu budowy miała prowadzić działalność hotelarską. W lipcu 2008 roku, spółka jawna wniosła aportem do nowo powstałej spółki z o.o. całą dokumentację w postaci projektów budowlanych oraz pozwolenia na budowę. W świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała dwa pytania: 1) czy aport nakładów inwestycyjnych w postaci projektów budowlanych oraz pozwolenia na budowę jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług? 2) czy podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nakładach inwestycyjnych w zakresie aportu? Zdaniem skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nakładach poniesionych na zakup projektu budowlanego hotelu wniesionego aportem do nowo powstałej spółki z o.o. Skarżąca argumentowała, że pomimo zwolnienia aportu z opodatkowania podatkiem VAT w polskich przepisach, prawo odliczenia podatku naliczonego pozostaje nienaruszone, również w zakresie korekty, gdyż brak jest zmiany przeznaczenia towarów z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione. Stąd też, wniesienie aportu w postaci projektu budowlanego i pozwolenia na budowę hotelu jest czynnością zmierzającą do wykonywania działalności opodatkowanej przez podatnika choć w innej formie prawnej. Z powyższym poglądem nie zgodził się działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K., który w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołał się na § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem wykonawczym", art. 91 ust. 8 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347), zwanej dalej "Dyrektywą 112" i stwierdził, że regulacje te nakazują ocenić ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Pogląd ten organ podtrzymał również w odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzajac, że powołany przez wnioskodawcę art. 19 Dyrektywy 112 stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. W ocenie organu konstrukcja tego przepisu sprawia, że wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu części lub całości majątku przedsiębiorstwa. Tym samym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzję co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Konsekwencją powyższego było przyjęte przez polskiego ustawodawcę zwolnienie przewidziane w rozporządzeniu wykonawczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd wyraził pogląd, że skarżona interpretacja zawiera istotne braki, które powodują, że narusza ona przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dotyczące wydawania interpretacji i już z tego powodu musiała podlegać uchyleniu. W ocenie Sądu zaskarżony akt był niekompletny, nie zawierał wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy nie udzielił wprost odpowiedzi na pierwsze z pytań skarżącej spółki, dotyczące objęcia podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na wniesieniu aportu, ograniczając się wyłącznie do zacytowania treści przepisów prawa. W szczególności zabrakło wyraźnego stanowiska w kwestii zastosowania w rozpoznawanej sprawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Następnie Sąd odniósł się do kwestii prawidłowej implementacji regulacji wspólnotowych dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu. W ocenie Sądu o wadliwości tej implementacji przesądza fakt, że wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego zwolnienie nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 112 - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Konkluzji tej, w ocenie Sądu, nie zmienia fakt, że stosując ten przepis Dyrektywy 112, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Na zakończenie Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobligowany będzie dokonać prawidłowej wykładni § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego w świetle przepisów unijnych i udzielić odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie. Następnie organ będzie zobligowany rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: 1) naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że interpretacja nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem; 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 Dyrektywy 112 oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, ze powołany przepis rozporządzenia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, a wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną. W uzasadnieniu organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ETS, które w jego ocenie świadczy o zgodności powołanego przepisu rozporządzenia wykonawczego z prawem wspólnotowym. Stwierdził ponadto, że stosownie do art. 19 Dyrektywy 112 państwa członkowskie miały prawo we własnym zakresie regulować kwestie opodatkowania przedmiotowych transakcji, czego przejawem stał się § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. W kwestii naruszenia przepisów procesowych organ uznał, że w odniesieniu do pierwszego z zadanych we wniosku pytań, stanowisko spółki było przedstawione w kontekście pytania drugiego, a co więcej było dość lakoniczne. Tym samym odnosząc się głównie do prawa do odliczenia organ nie naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Kwestia opodatkowania podatkiem VAT towarów i usług wniesionych do spółki tytułem aportu była niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń sądowych ,w tym wyroków NSA . W uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć ,dokonując szczegółowej analizy jej aspektów prawnych NSA zwraca uwagę , że zgodnie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady, Państwa Członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca jest traktowany jak następca prawny, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu. Wskazany wyżej przepis VI Dyrektywy ,co zasadnie się podkreśla, pozostawił Państwom Członkowskim swobodę decydowania o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT określonej w tym przepisie dostawy. Odpowiednikiem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/ WE . O wprowadzeniu wymienionego wyżej przepisu Dyrektywy ,na co zwraca się uwagę również w piśmiennictwie, zadecydowały względy praktyczne. Opodatkowanie sprzedaży majątku przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych może bowiem rodzić problemy związane z ustaleniem podstawy opodatkowania, właściwych stawek podatkowych itp. W przypadku przeniesienia majątku przedsiębiorstwa cena transakcyjna odzwierciedla zarówno wartość aktywów (majątku rzeczowego, wartości materialnych i prawnych, należności, środków pieniężnych oraz wartość firmy), jak i pasywów (vide VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka Warszawa 2004). W skład przedsiębiorstwa wchodzą więc wszystkie składniki określone w art. 55 ze zn. 1 Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (vide wyroki NSA z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 688/07, niepubl., z 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94, Pr. Gospodarcze 1996/3, s. 30). W przypadku, gdy Państwo Członkowskie skorzystało z opcji określonej w art.5 ust. 8 VI Dyrektywy, obowiązane było to uczynić zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym przepisie. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona była do decyzji, czy unormowanie to przyjmie czy też nie. Przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część jest więc traktowany dla celów podatku VAT jak następca prawny zbywcy (vide VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 119). Państwa Członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia od opodatkowania również przekazania niektórych składników majątkowych. Dyrektywa dotycząca harmonizacji podatków obrotowych reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji na takie okoliczności w tej sprawie nie wskazywał.Pogląd powyższy w pełni popiera Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Jednakże na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 u.p.t.u. Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy prawa krajowego czynność aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. traktują jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulację w tym zakresie uważa się za pozostającą w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule XVI Dyrektywy. Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują (vide R. Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., l SA/OL 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007 s. 28-29). Powyższy pogląd podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę. W orzecznictwie ETS nie budzi też wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financien stwierdzono,że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Podobny pogląd wyrażono w sprawach C-169/04 i C-363/05. Także w wyroku z 20 czerwca 2002 r. o sygn. C- 287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec podkreślono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Powyższe uprawnia do stwierdzenia ,że wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Brak bowiem podstawy do takiego zwolnienia w Tytule X VI Dyrektywy oraz w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy. Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy wskazując na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81). W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte GaIlaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. 1-3545). Zgodnie z przepisami VI Dyrektywy czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego,to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Olsztynie z 9 października 2008 r., sygn. akt l SA/Ol 221/08 oraz w wyrokach NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt l FSK 1298/08 i l FSK 2038/08. Naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku VAT określoną w art. 2 pkt 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stanowi także o bezzasadności pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.