II FSK 2342/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 200/18 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 200/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 4 stycznia 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 rok uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 4 stycznia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 października 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in. na przepisy art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 17 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24c ust. 6, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 4 stycznia 2016 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2011 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 115.170 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 11 maja 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku rozpoznania skargi M. R., prawomocnym wyrokiem z 4 października 2016 r., I SA/Gd 840/16, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Sąd stwierdził, że istotne argumenty uzasadnienia stanowiska organu podatkowego wywodzone są z treści pisma Skarżącego z 30 września 2013 r. odnoszącego się do dokumentów obcojęzycznych. Organ prawidłowo odnotował chronologię wypowiedzi Skarżącego. Sąd uznał za nieuprawniony wniosek, że podatnik potwierdził wykonanie wszystkich prac wykazanych fakturami wewnętrznymi, skoro z akt sprawy wynika, iż nie jest potwierdzona zebranym w sprawie materiałem dowodowym część wypowiedzi dotycząca niewykonania innych, niż opisane w fakturach wskazanych w postanowieniu z 30 września 2013 r. prac dla firmy E. Sąd zauważył przy tym, że obszerny zakres pytań kierowanych w piśmie z 25 listopada 2014 r. do duńskiej administracji podatkowej nie znalazł odzwierciedlenia w udzielonej odpowiedzi. Ilustrowane ponagleniami kierowanymi do duńskiej administracji podatkowej trudności uzyskania żądanych informacji nie uzasadniają odstąpienia od wymogu prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ został zobligowany do uzyskania tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika, po okazaniu tłumaczeń sporządzonych w języku urzędowym na okoliczność zakresu prac, przyjętego sposobu dokonywania rozliczeń, nadto do dokonania oceny historii rachunku bankowego w kontekście uzyskanych dowodów – dokumentów sporządzonych przez podatnika oraz jego duńskich kontrahentów. Decyzją z 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 31 maja 2017 r. powołał tłumacza przysięgłego języka angielskiego w celu przetłumaczenia 29 faktur za 2011 r. będących dowodem w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego, a w dniu 20 września 2017 r. przeprowadził dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Decyzją z 11 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2011 r. w kwocie 115.170,00 zł. W wyniku rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący w 2011 r. prowadził działalność w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych. Na podstawie prowadzonych ewidencji ustalono z kolei, że w badanym roku wykazał przychód w łącznej kwocie 72.552,00 zł, wynikający z dwóch faktur wystawionych dla E. oraz jednej dla E.[...]. Poza tymi fakturami w aktach sprawy znajdują się faktury wystawione na rzecz: E. oraz E.[...], na których jako wystawca wskazana jest firma podatnika (R.). W trakcie postępowania kontrolnego Skarżący potwierdził, że anglojęzyczne faktury są dowodem na wykonane przez niego prace, dopiero na późniejszym etapie postępowania zmienił zeznania w tym zakresie. Organ zauważył, że w trakcie postępowania podatkowego Skarżący przedłożył wydruk historii rachunku bankowego, który potwierdza, iż płatności w formie przelewów za wykonane przez podatnika prace rzeczywiście miały miejsce. Poza tym Skarżący sporządził zestawienie tabelaryczne, w którym przyporządkował poszczególny przelew bankowy do konkretnej obcojęzycznej faktury. Z prowadzonej przez Skarżącego ewidencji przychodu za 2011 r. wynika zdaniem organu, że wykazał on jedynie wystawione przez siebie 3 faktury, które opiewają na łączną kwotę 122.000,00 DKK, a w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (na podstawie przedłożonego rachunku bankowego i sporządzonego zestawienia) wskazał jednak, że w 2011 r. uzyskał przychód w kwocie 487.309,00 DKK. Zdaniem organu, Skarżący nie wykazał całości osiągniętego w latach 2011-2012 przychodu. Organ wskazał, że Skarżący po zapoznaniu się z zestawieniem faktur oświadczył, że włączone jako dowód w postępowaniu faktury wykazane w postanowieniu z 30 września 2013 r. na prace budowlane są dowodem na faktycznie wykonane przez niego prace, a za wykonane przez niego prace firma wystawiła faktury wewnętrzne (okazane podczas kontroli), następnie Skarżący na podstawie tych faktur wystawiał faktury w języku polskim za prace, a należność była wypłacana gotówką. Skarżący zatem wystawił "swoje" faktury jedynie na podstawie "duńskich faktur" nr [...] i nr [...] z dnia 19 sierpnia 2011 r. oraz dla wystawionych w październiku i listopadzie, podczas gdy Skarżący wykonywał usługi budowlane przez cały 2011 r. Organ uznał za bezpodstawne twierdzenie, że duński kontrahent wystawiał fikcyjne faktury, gdyż nie wykazał "polskich faktur" podatnika. Za równie niewiarygodne i nielogiczne organ uznał zeznania podatnika na okoliczność braku wiedzy na temat, kto dokonywał przelewów bankowych na jego duński rachunek bankowy, ani czego one dotyczyły. Ponadto organ zauważył, że podczas przesłuchania Skarżący wskazał, że na wykonywane przez niego prace sporządzane były umowy, a do akt przedmiotowej sprawy nie przedłożył żadnej z nich. Z jednej zatem strony Skarżący potwierdza, że umowy na wykonywanie prac były sporządzane, a z drugiej - po okazaniu przetłumaczonych spornych faktur, w których zawarto sformułowanie, że wykonawca jest zobowiązany wypełnić wszystkie warunki zawarte w umowie, twierdzi, że nie wie, o jakie umowy chodzi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za nieuzasadnione argumenty dotyczące bezgotówkowego rozliczania - za pośrednictwem przelewów bankowych. W oświadczeniu z dnia 30 września 2013 r. Skarżący wyjaśnił bowiem, że należność za wykonane usługi otrzymywał w gotówce. Ponadto z informacji przesłanej do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, że część faktur rozliczana była gotówką, a część przelewami na konto. Zatem tłumaczenie, że Skarżący składając oświadczenie, iż należność była wypłacana gotówką miał na myśli wypłaty z rachunku bankowego, organ uznał za nieracjonalne. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na fikcyjnych fakturach wystawionych przez duńskiego kontrahenta oraz na nierzetelnej i lakonicznej informacji uzyskanej od duńskiej administracji podatkowej. Jak wynika ze stanu faktycznego, w 2011 r. podatnik osiągnął bowiem przychód w wysokości 868.788,00 DKK, tj. 484.633,91 zł. Natomiast informacje uzyskane od duńskiego organu podatkowego potwierdzają jedynie prawidłowość ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik za 2011 r. wykazał przychód w kwocie 72.552,00 zł, zaś prawidłowa jego wartość powinna wynieść 484.633,91 zł. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt dla przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Wobec tego podatnik prawidłowo zastosował 5,5% stawkę ryczałtu dla przychodu osiąganego z tytułu wykonywanych usług budowlanych. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 17 tej ustawy, który stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 (ust. 1). Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy, niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2). Organ stwierdził, że podatnik nie wykazał przychodu w kwocie 421.081,91 zł, a zatem do tej kwoty ma zastosowanie podwyższona stawka ryczałtu, o której mowa w cytowanym artykule, tj. 27,5% (5,5% x 5), a wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych wynosi 113.322,53 zł. Skarżący w skardze na powyższą decyzję zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na pominięciu przez organ - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartego w uzasadnieniu wyroku tego sądu z 4 października 2016 r., I SA/Gd 840/16, co do prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, tj. wskazania, że trudności w uzyskaniu od duńskiej administracji podatkowej żądanych przez organ informacji nie uzasadniają odstąpienia od wymogu prawidłowego gromadzenia materiału dowodowego; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik postępowania, w szczególności przepisów: art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania, polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz dowolności ustaleń organu podatkowego, przejawiający się ustaleniem przez organ, że Skarżący wykonał usługi wskazane w fakturach wewnętrznych, których nie wystawił, a które wystawił i którymi posłużył się kontrahent duński oraz, że otrzymał za wykonane usługi zapłatę, podczas gdy materiał dowodowy zgormadzony w sprawie pozwala jedynie ustalić, iż kontrahent duński wystawił faktury wewnętrzne, wskazując Skarżącego jako wykonawcę robót; 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący wykonał usługi wskazane w fakturach, których nie wystawił, a które wystawił i którymi posłużył się kontrahent duński, oraz że otrzymał za wykonane usługi zapłatę, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala jedynie ustalić, iż kontrahent duński wystawił faktury, wskazując Skarżącego jako wykonawcę robót. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że we wcześniej wydanym w sprawie wyroku - oprócz jednoznacznych wskazań co do konieczności uzyskania przez organ tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych oraz przesłuchania podatnika - Sąd wskazał także na inne obowiązki organu, a związane z prawidłowym gromadzeniem materiału dowodowego. Sąd zwrócił uwagę na to, że obszerny zakres pytań kierowanych w piśmie z 25 listopada 2014 r. do duńskiej administracji podatkowej, nie znalazł odzwierciedlenia w otrzymanej odpowiedzi. Trudności natomiast w uzyskaniu żądanych informacji nie uzasadniają - zdaniem Sądu - odstąpienia od wymogu prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego. Pomimo tych wskazań i zaleceń, ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do przetłumaczenia obcojęzycznych dokumentów oraz do przesłuchania podatnika. Pomimo ponad rocznego prowadzenia postępowania, organ nie dokonał natomiast żadnej czynności zmierzającej do uzyskania od duńskiej administracji podatkowej odpowiedzi na zadane wcześniej pytania, które umożliwiłyby weryfikację stanowiska duńskiego organu podatkowego. Organy podatkowe nie wykonały takowych działań, pomimo tego, że okoliczność kwestionowania przez podatnika faktur wskazanych w postanowieniu z 30 września 2013 r. i tym samym kwestionowania wysokości przychodów uzyskanych z tytułu prac świadczonych na rzecz duńskiego kontrahenta była organom podatkowym obu instancji znana od początku prowadzenia postępowania. Skarżący wskazał, że duński kontrahent miał interes w wystawianiu jak największej liczby faktur i wykazywaniu jak najwyższej wysokości wynagrodzenia wypłaconego wykonawcy robót, albowiem stanowiło to dla niego koszt obniżający wysokość przychodu do opodatkowania, przy faktycznym zatrzymaniu środków pieniężnych, których nie wypłacał wykonawcy. Organ w żaden sposób nie zweryfikował możliwości uzyskania przez podatnika - jako samozatrudnionego - tak wysokiego wynagrodzenia. Faktury wystawione przez duńskiego kontrahenta winny były tym bardziej wzbudzić wątpliwości organu, jeżeli wziąć pod uwagę okoliczność, że ograniczają się do wskazania wyłącznie kwoty wynagrodzenia (bez wskazania zakresu prac czy stawki, z której miałoby wynikać łączne wynagrodzenie), podczas gdy faktury wystawiane przez samego podatnika zawierają wskazanie zakresu wykonanych robót, za które wynagrodzenie zostało w nich ujęte. Skarżący zarzucił, że odpowiedź duńskiego organu podatkowego jest lakoniczna i nie poparta żadnymi ustaleniami własnymi, co wynika jednoznacznie z treści udzielonej odpowiedzi, w której organ podaje, że oparł się wyłącznie na twierdzeniach duńskiego kontrahenta. Duńska administracja podatkowa - przesyłając do organu podatkowego zestawienie faktur, rzekomo mających dokumentować wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącego, de facto przesłała wyłącznie informację o stwierdzonych w dokumentacji rachunkowej duńskiego kontrahenta fakturach mających dokumentować przychód uzyskany przez polskiego wykonawcę. Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że jest to ostateczne ustalenie duńskiej administracji podatkowej, podczas gdy należało powyższe zestawienie traktować jako informację do sprawdzenia. Nadal jednak - wbrew wytycznym sądu administracyjnego - zestawienie faktur nie zostało przez organy podatkowe poddane weryfikacji. Skarżący wskazał, że organy ponownie błędnie oceniły treść jego oświadczenia z 30 września 2013 r. i w konsekwencji dokonały błędnych ustaleń stanu faktycznego, na co wprost zwrócił uwagę także Sąd w uzasadnieniu wyroku z 4 października 2016 r. Z oświadczenia tego nie wynika bowiem, aby podatnik potwierdził, że wszystkie faktury objęte postanowieniem z 30 września 2013 r. dotyczyły prac faktycznie przez niego wykonanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przywołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd I instancji wskazał, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r., I SA/Gd 840/16. Stwierdził następnie, że kwestionując zasadność włączenia do materiału dowodowego nieprzetłumaczonych na język polski dokumentów, Sąd w przywołanym wyroku nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzyskanie tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika po okazaniu tłumaczeń sporządzonych w języku urzędowym na okoliczność zakresu prac, przyjętego sposobu dokonywania rozliczeń, a następnie dokonanie oceny historii rachunku bankowego w kontekście uzyskanych dowodów – dokumentów sporządzonych przez podatnika oraz jego duńskich kontrahentów. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy Sąd wyraźnie zwrócił uwagę, że obszerny zakres pytań kierowanych w piśmie z 25 listopada 2014 r. do duńskiej administracji podatkowej nie znalazł odzwierciedlenia w udzielonej odpowiedzi. Trudności uzyskania żądanych informacji nie uzasadniały, zdaniem Sądu, odstąpienia od wymogu prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez ponownie rozpoznające sprawę organy podatkowe nie uwzględnia całości zawartej w wiążącym te organy wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Ponownie rozpoznający sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ograniczył się bowiem do powołania tłumacza przysięgłego języka angielskiego w celu przetłumaczenia 29 faktur za 2011 r., będących dowodem w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego, oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. R. w charakterze strony. Organ I instancji nie podjął natomiast czynności w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania skierowane pismem z 25 listopada 2014 r. do duńskiej administracji podatkowej. Wymienionych czynności nie przeprowadził też organ odwoławczy. Uchybienia w tym zakresie mają zdaniem Sądu I instancji istotny wpływ na ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy, organ zawracał się bowiem do duńskiej administracji podatkowej m.in. o przedłożenie dowodów zapłaty przez podatnika duńskiego podatnikowi polskiemu kwot wskazanych w wystawionych przez podatnika duńskiego fakturach. W tym zakresie nie uzyskał on żądanej informacji. Informacje te mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji braku innych dokumentów – jak umowy i dowody wykonania robót, mogłyby one bowiem potwierdzić wiarygodność wystawionych przez podatnika duńskiego faktur wewnętrznych. Zarzuty skargi dotyczące bezkrytycznego przyjęcia przez organy za wiarygodne tych dokumentów są zdaniem Sądu I instancji niewątpliwie uzasadnione, podobnie jak zarzut naruszenia wytycznych zawartych w wiążącym organy wyroku. Sąd I instancji uznał również, że Skarżący zasadnie zarzucił, że w uzasadnieniu wyroku z 4 października 2016 r. Sąd wskazał, że z oświadczenia z 30 września 2013 r. nie wynika, aby Skarżący potwierdził, że wszystkie faktury objęte postanowieniem z 30 września 2013 r. dotyczyły prac faktycznie przez niego wykonanych. Ocena taka została przez Sąd w poprzednim wyroku wyrażona i organ nie był uprawniony do poczynienia odmiennej oceny złożonego oświadczenia. Oświadczenie to nie mogło być zatem przez organ uznane za potwierdzenie wiarygodności faktur wewnętrznych podatnika duńskiego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi w ramach drugiej podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi wskutek przyjęcia, że organ nie zastosował się do całości oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r., I SA/Gd 840/16, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a. poprzez : - błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, - stwierdzenie Sądu I instancji, iż organ I instancji nie podjął czynności w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania skierowane pismem z 25 listopada 2014 r. do duńskiej administracji podatkowej, - stwierdzenie Sądu I instancji, że organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły za wiarygodne jednostronnie sporządzone przez duńskiego podatnika zestawienia płatności dokonywanych na rzecz Skarżącego, - stwierdzenie Sądu I instancji, że w oświadczeniu z 30 września 2013 r. Skarżący nie potwierdził, by wszystkie faktury objęte postanowieniem z 30 września 2013 r. dotyczyły wykonanych przez niego prac budowlanych i nie mogło być przez organ uznane za potwierdzenie wiarygodności faktur wewnętrznych podatnika duńskiego, - stwierdzenie Sądu I instancji, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby wiarygodność wystawionych przez podatnika duńskiego dokumentów wewnętrznych, - zarzucenie organom podatkowym, że nie sprostały obowiązkom swobodnej oceny dowodów, a dokonana ocena materiału dowodowego - faktur wewnętrznych - "nie może być oceną dowolną, winna być ona zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego." 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi, wskutek przyjęcia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do dokonania poczynionych przez organ ustaleń w zakresie uzyskanych przez skarżącego dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku o jej rozpoznanie na rozprawie. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim tego, czy organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r., I SA/Gd 841/16. Na tym tle kasator formułuje dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji. Odnosząc się do zarysowanego powyżej przedmiotu sporu należy przede wszystkim przywołać oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. Stwierdzono w nim mianowicie, że: "Marginalnie należy stwierdzić, że istotne argumenty uzasadnienia stanowiska organu podatkowego wywodzone są z treści pisma skarżącego z dnia 30 września 2013 r. odnoszącego się do dokumentów obcojęzycznych. Organ prawidłowo odnotował (k. 8-9 uzasadnienia) chronologię wypowiedzi pana M. R. W ocenie Sądu nie jest uprawniony wniosek, że podatnik potwierdził wykonanie wszystkich prac wykazanych fakturami wewnętrznymi, skoro z akt sprawy wynika, że nie jest potwierdzona zebranym w sprawie materiałem dowodowym część wypowiedzi dotycząca niewykonania innych niż opisane w fakturach wskazanych w postanowieniu z 30 września 2013 r. prac dla firmy E. Sąd I instancji przyjął natomiast, że "(...) w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 października 2016 r. Sąd wskazał, że z oświadczenia z dnia 30 września 2013 nie wynika, aby podatnik potwierdził, że wszystkie faktury objęte postanowieniem z dnia 30 września 2013 r. dotyczyły prac faktycznie przez niego wykonanych." Należy podkreślić w tym miejscu, że o ile Sąd I instancji uznał w sposób bezwarunkowy, że z oświadczenia z 30 września 2013 r. nie wynika, aby podatnik potwierdził, że wszystkie faktury objęte postanowieniem z dnia 30 września 2013 r. dotyczyły prac faktycznie przez niego wykonanych, to w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. ocena oświadczenia Skarżącego ma charakter warunkowy i jest powiązana ze stwierdzeniem o niepotwierdzeniu zebranym w sprawie materiałem dowodowym części wypowiedzi dotyczącej niewykonania innych niż opisane w fakturach wskazanych w postanowieniu z 30 września 2013 r. prac dla firmy E. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. sformułowano powyższą ocenę oświadczenia z 30 września 2013 r. w kontekście ówcześnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie wyklucza to odmiennej oceny tego oświadczenia, jeżeli materiał dowodowy został uzupełniony o dowody uzasadniające taką odmienną ocenę. Ustanie mocy wiążącej oceny prawnej jest więc rezultatem zmiany – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Gdańsk 2019, art. 153, teza 9). Warunkiem koniecznym dopuszczalności postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie powyższej oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. jest zatem uprzednie stwierdzenie, że istotne okoliczności faktyczne sprawy nie uległy zmianie. Sąd I instancji nie dokonał jednak takiej oceny, dlatego należy uznać za przedwczesne stwierdzenie tego Sądu, że wobec wyrażenia takiej oceny przez Sąd w wyroku z 4 października 2016 r. organ nie był uprawniony do poczynienia odmiennej oceny złożonego oświadczenia. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. stwierdzono również: "Należy zauważyć, że obszerny zakres pytań kierowanych w piśmie z 25 listopada 2014 r. (k.158 akt) do duńskiej administracji podatkowej nie znalazł odzwierciedlenia w odpowiedzi k. 173-176 akt. Ilustrowane ponagleniami kierowanymi do duńskiej administracji podatkowej trudności uzyskania żądanych informacji nie uzasadniają odstąpienia od wymogu prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego." Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzucił, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie podjęły czynności w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania skierowane pismem z 25 listopada 2014 r. do duńskiej administracji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. negatywnie oceniono nieuzyskanie od duńskiej administracji podatkowej odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w powyższym piśmie. Nie oznacza to jednak, że negatywna ocena tego faktu jest równoznaczna ze wskazaniem organom podatkowym na konieczność ponownego wystąpienia do duńskiej administracji podatkowej i uzyskania od niej odpowiedzi na wszystkie pytania. Podnieść w tym miejscu należy, że wskazania co do dalszego postępowania zostały sformułowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. w następujący sposób: "Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uzyskać tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych i przeprowadzić dowód z przesłuchania podatnika po okazaniu tłumaczeń sporządzonych w języku urzędowym na okoliczność zakresu prac, przyjętego sposobu dokonywania rozliczeń, nadto winien dokonać oceny historii rachunku bankowego w kontekście uzyskanych dowodów – dokumentów sporządzonych przez podatnika oraz jego duńskich kontrahentów." Sąd nie wskazał zatem na konieczność ponownego wystąpienia do duńskiej administracji podatkowej w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w piśmie z 25 listopada 2014 r. Wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania organów administracji w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Gdańsk 2019, art. 153, teza 5). Skoro tak, to należy uznać, że wprawdzie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. dostrzeżono wadliwość postępowania wyjaśniającego w postaci nieuzyskania wyczerpującej odpowiedzi duńskiej administracji podatkowej, ale nie uznano za stosowne wskazanie na obowiązek organów podatkowych ponownego skierowania do duńskiej administracji podatkowej pytań, na które wcześniej nie uzyskano odpowiedzi. Sąd I instancji błędnie zatem przyjął, że organy podatkowe były zobowiązane z mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. do podjęcia działań w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w piśmie z 25 listopada 2014 r. Konkludując należy uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 153 p.p.s.a. przyjmując, że organ podatkowy nie zastosował się do całości oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r., I SA/Gd 840/16, w wyniku czego niezasadnie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę dokona oceny zasadności skargi mając na uwadze powyższe oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zakresu związania ocenami prawnymi i wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r., I SA/Gd 840/16. Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 204 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).