II FSK 1876/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1098/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 21 listopada 2019 r. w sprawie III SA/Wa 1098/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ i odpowiednio: DIS, DIAS) z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd przyjął za podstawę orzekania następujący stan faktyczny. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ egzekucyjny, NUS) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego o nr 9 z 18 grudnia 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy M. (dalej: wierzyciel, Wójt), którym objęto należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 15.414 zł należności głównej. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 31 grudnia 2014 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności i Spółce wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego w dniu 31 grudnia 2014 r. Pismem z 7 stycznia 2015 r. strona zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Według niej, egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż do dnia wszczęcia egzekucji organ nie doręczył jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Ponadto wskazała, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku przedawnionego. Ze względu na to, że decyzji nie doręczono oraz nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia nie był wymagalny. Zarzuciła też, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. NUS przekazał przedmiotowy zarzut wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z 13 lutego 2015 r. Wójt uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: SKO, Kolegium) postanowieniem z 2 czerwca 2015 r. utrzymało w mocy orzeczenie wierzyciela. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku, SKO zwróciło uwagę, że Wójt decyzją z 17 grudnia 2014 r. określił stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r., zaś postanowieniem z 17 grudnia 2014 r. decyzji tej nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Oba orzeczenia zostały odebrane przez pełnomocnika Spółki dnia 2 stycznia 2014 r. i oba zostały zaskarżone (odpowiednio – odwołaniem i zażaleniem). W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółce doręczono odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Egzekwowany obowiązek istniał i był wymagalny. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce w dniu 31 grudnia 2014 r. Decyzję określającą wydano przed upływem terminu przedawnienia i nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. SKO wyjaśniło, że decyzja uzyskuje przymiot natychmiastowej wykonalności nie w dacie jej doręczenia stronie, ale w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym, w momencie podpisania przez organ postanowienia o nadaniu rygoru decyzja staje się wykonalna i nie zachodzi konieczność doręczenia stronie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, by uznać ją za wykonalną. Nie istnieje ponadto wymóg doręczenia decyzji określającej przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Za nieuzasadniony SKO uznało również zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, bowiem decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez SKO orzeczeniem z 4 maja 2015 r. Kolegium podkreśliło, że organ może nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności jeszcze zanim decyzja określająca obowiązek zostanie doręczona stronie. Decyzja podlega natychmiastowemu wykonaniu od momentu wydania postanowienia stronie. Wierzyciel ma zatem prawo wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie środka egzekucyjnego już w momencie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tzn. w momencie opatrzenia postanowienia datą i podpisania go. W ocenie SKO należało uznać, że egzekwowany od Spółki obowiązek jest wymagalny. Odnosząc się natomiast do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej SKO wyjaśniło, że powoływane przez pełnomocnika Spółki okoliczności dotyczące nieistnienia obowiązku, czy też wymagalności obowiązku nie podlegają uwzględnieniu przy ocenie zarzutu wskazanego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zarzut ten jest zasadny wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna ze względów formalnych nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Za niezasadny organ uznał również zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. gdyż tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 u.p.e.a., a obowiązek jest wymagalny. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia SKO, NUS postanowieniem z 5 października 2016 r. uznał złożone przez skarżącą zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W motywach powołał się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W znacznym stopniu powtórzył argumentację wyrażoną w postanowieniu SKO. Strona wniosła na powyższe orzeczenie zażalenie, zaś DIS po jego rozpatrzeniu, postanowieniem z 12 grudnia 2016 r. utrzymał je w mocy. Organ zgodził się z NUS co do tego, że zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. należało uznać za niedopuszczalne. Wskazał, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Organ nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, wskazując, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku, w niniejszej sprawie z uwagi na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej oraz brak jej doręczenia, nie może być bowiem utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. DIS stwierdził, że na gruncie u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy z 18 grudnia 2014 r. nr 9 wystawiony przez właściwy organ, obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Egzekucję administracyjną uznano za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, DIS wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Strona w skardze podniosła zarzuty naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., przez wydanie postanowienia w sprawie zarzutów, na podstawie stanowiska wierzyciela, które nie miało przymiotu prawomocności oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez nieuznanie zarzutu niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której do dnia wszczęcia egzekucji administracyjnej nie doręczono, ani decyzji określającej, ani postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę strony. W motywach przypomniał, że w piśmie obejmującym zarzuty strona wskazała: nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1) – z uwagi na brak doręczenia decyzji określającej, braku wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2) – z uwagi na niedoręczenie decyzji określającej i nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności, niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6) – z przyczyn jak wyżej, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10). W postanowieniu z 13 lutego 2015 r. wierzyciel uznał zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez SKO (orzeczenie z 2 czerwca 2015 r.) Natomiast skargę na to postanowienie WSA w Gdańsku wyrokiem z 12 stycznia 2016 r. oddalił (sygn. akt I SA/Gd 1267/15). W konsekwencji dopuszczalność tych zarzutów została oceniona w postępowaniu dotyczącym stanowiska wierzyciela w ww. wyroku. NUS nie mógł zatem inaczej ocenić zarzutów, a w efekcie DIS zobowiązany był utrzymać w mocy stanowisko NUS w tym zakresie. Argumentacja zawarta w skardze wskazująca na wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zarzutów mimo, że stanowisko wierzyciela było nieostateczne, bowiem na postanowienie SKO z 2 czerwca 2015 r. skarżąca wniosła skargę jest bezpodstawna, skoro powołanym wyrokiem WSA ją oddalił. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w zakresie zarzutów z pkt 1-5 i 7 art. 33 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny był związany stanowiskiem wierzyciela, miał więc obowiązek samodzielnego zajęcia stanowiska tylko co do zarzutów – niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6), oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10). W tym zakresie WSA uznał zaskarżone postanowienie za prawidłowe. Trafnie w nim bowiem zaznaczono, że zarzutu niedopuszczalności egzekucji nie można wiązać z innym zarzutem w postaci braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. Co do tego ostatniego wypowiedział się wierzyciel i organ egzekucyjny jest tym stanowiskiem związany, natomiast sama niedopuszczalność może być wyłącznie natury podmiotowej (niedopuszczalność ze względu na osobę zobowiązanego) lub przedmiotowej (niedopuszczalność ze względu na rodzaj egzekwowanej należności lub tryb jej dochodzenia). W zakresie zarzutu dotyczącego niedoręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd I instancji zauważył, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2016 r. II FSK 3380/14). W związku z powyższym, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Zagadnienie prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pozostaje poza sferą kompetencji organu egzekucyjnego rozpatrującego zarzuty w trybie art. 33 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Ponadto WSA, odwołując się do treści art. 134 i art. 135 p.p.s.a. zaznaczył, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie określonych zarzutów nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie DIS. Niewątpliwie do końcowego załatwienia sprawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej konieczne jest zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro nie było to możliwe w innym trybie. WSA zaznaczył, że stanowisko pochodziło od wierzyciela, dotyczyło zarzutów podniesionych w ramach postępowania egzekucyjnego, wierzyciel odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę i w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko. Stanowisko wierzyciela zostało również poddane kontroli przez SKO. Sąd uznał, że stanowisko wierzyciela nie wywołuje istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przedstawione przez skarżącą zarzuty dotyczące niedoręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, dotyczą ewentualnie elementów stanu faktycznego, który będzie podlegał wyjaśnieniu w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew twierdzeniom organu (i Sądu) - w związku z tym, że skarżąca wniosła do WSA skargę na postanowienie SKO z 2 czerwca 2015 r., w przedmiocie stanowiska wierzyciela i następnie skargę kasacyjną – nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne uwzględnienie skargi przez sąd miałoby wpływ na rozstrzygnięcie NUS, a następnie organu; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku organu (i Sądu) – zgłoszone przez skarżącą zarzuty niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia wszczęcia egzekucji (podobnie jak postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza to, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, aczkolwiek częściowo. Odnosząc się do postawionych zarzutów według kolejności ich sformułowania we wniesionym środku zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pierwszy z nich - dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest niezasadny. Istotą tego zarzutu jest kwestionowanie poglądu wyrażonego przez Sąd I instancji, że podstawą wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych jest ostateczne, a nie prawomocne stanowisko wierzyciela. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak przekonujących argumentów, które pozwalałyby na podważenie stanowiska WSA. Należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 34 § 4 u.p.e.a. wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów następuje po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Pojęcie "ostateczności" nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.e.a., ale poprzez odesłanie zawarte w art. 18 tej ustawy znajduje tu odpowiednie zastosowanie art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.). W przepisie tym ustawodawca wyróżnia decyzje "ostateczne", tj. takie, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (§ 1), a także decyzje "prawomocne", tj. takie decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu (§ 2). Decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jej wykonanie przez właściwy organ z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2172/17). Sam fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie powoduje utraty przez decyzję cechy ostateczności. Skoro zatem w art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ostateczności", a nie "prawomocności" postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, to nie ma podstaw do twierdzenia, że organ egzekucyjny ma obowiązek wstrzymać się z wydaniem postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów do czasu, kiedy postanowienie wierzyciela uzyska walor prawomocności. Jeżeli organ egzekucyjny uzyska ostateczne stanowisko wierzyciela, to w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. jest uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych (art. 33 u.p.e.a.), nawet jeżeli postanowienie wierzyciela zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Oczywiście, w takiej sytuacji istnieje ryzyko, że uchylenie przez sąd administracyjny postanowienia wierzyciela będzie wiązało się z koniecznością weryfikacji (w odrębnej procedurze) postanowienia organu egzekucyjnego opartego na postanowieniu wierzyciela. Jednak dopóki postanowienie wierzyciela nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jego wykonanie, może być podstawą do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Nie można więc zarzucić organowi oraz Sądowi I instancji naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej. Na akceptację zasługuje natomiast zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Argumenty strony postawione w tym względzie są uprawnione. Oczywistym jest, że jeżeli podstawę zarzutów stanowiły przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1-7 i pkt 9 i 10 u.p.e.a. , organ egzekucyjny powinien uzyskać stanowisko wierzyciela, co do ich zasadności. Stanowisko wierzyciela co do zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące (art. 34 § 1 zd. drugie u.p.e.a.). Powinno ono być (i było) załączone do akt administracyjnych: k - 22 ). Natomiast zasadność pozostałych zarzutów organ powinien ustalić samodzielnie i ewentualne dowody zebrane na okoliczności związane z tymi zarzutami powinny znaleźć się w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w zakresie badania dopuszczalności egzekucji, z mocy art. 29 § 1 u.p.e.a., mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności (w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności). Stanowią one bowiem o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu (por. C. Kulesza, komentarz do art. 29 pkt 2.2 i 2.3 w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. R. D. Kijowskiego, Wyd. II, LEX 2015, wyrok NSA z 17 września 2019 r., II FSK 3811/17). Badanie, czy obowiązek istnieje nie musi być równoważne z merytoryczną kontrolą decyzji, z której obowiązek ten ma wynikać. W większości przypadków wyjaśnienie istnienia obowiązku wymaga tylko dokonania czynności materialno-technicznej, przykładowo sprawdzenia, czy decyzja wskazana jako podstawa obowiązku weszła do obrotu prawnego. Powinien to zbadać organ egzekucyjny, jeśli podniesiony zostanie zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w tym zakresie nie jest bowiem związany stanowiskiem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2020 r. sygn. akt 210/20). Nadto, z uwagi na podnoszone w toku postępowania argumenty organu i WSA za konieczne Sąd w składzie orzekającym uznał przypomnienie, że zgodnie z art. 212 O.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dość zaznaczyć, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest więc data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (vide wyroki NSA z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 13 marca 2018 r., II FSK 697/16, a także prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 30 września 2015 r., I SA/Sz 691/15). Decyzja podatkowa, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, może zatem wywrzeć skutki prawne (i być wykonywana) dopiero od jej doręczenia. W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej do dnia wszczęcia egzekucji decyzji stanowiącej podstawę egzekucji, podobnie jak postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tymczasem zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (tak - art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Podsumowując, sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Zbadanie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 22/17). W konsekwencji powyższych uwag, jako zasadny należało też ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., gdyż zgłoszony przez skarżącą zarzut egzekucyjny niedopuszczalności egzekucji był uzasadniony. Przyjęcie, że w sprawie doszło do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Wobec tego, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono również o uchyleniu zaskarżonego postanowienia DIS. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.