I SA/Łd 386/20

SENTENCJA Dnia 20 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 roku sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2020 roku nr 0113-KDIPT2-3.4011.198.2020.5.JŚ UNP: 1013258 w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE Pismem z [...] 2020 r. pełnomocnik M. W. wniósł do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2020 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że we wniosku z 13 lutego 2020 r. uzupełnionym następnie 5 czerwca 2020 r. podatnik przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest udziałowcem A Spółki z o.o. i posiada 400 udziałów o łącznej wartości nominalnej 20 000 zł. Wspólnicy A Spółki z o.o. zamierzają podwyższyć kapitał zakładowy o 385 udziałów w celu ich sprzedaży po wartości nominalnej, tj. po 50 zł za jeden udział pracownikom spółki. W tym celu przyjęto uchwałę zarządu "Regulamin przyznawania pracownikom A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. udziałów w spółce". Zakłada on, że pracownicy nie będą mogli zbywać udziałów (zgodnie z umową spółki zbycie udziałów wymaga zgody zarządu spółki), oraz będą zobligowani do odsprzedania udziałów w związku z rozwiązaniem stosunku pracy łączącego ich z A Spółką z o.o. Ponieważ Kodeks spółek handlowych ogranicza możliwość nabywania przez spółkę własnych udziałów uprawnienie do odkupienia udziałów ma służyć wspólnikowi M. W. - Wnioskodawcy. W tym celu Wnioskodawca obejmie 385 nowo utworzonych udziałów pokrywając je wkładem gotówkowym w wysokości 19 250 zł, tj. po wartości nominalnej wynoszącej 50 zł za udział. Następnie tak nabyte udziały Wnioskodawca sprzeda pracownikom po wartości nominalnej (po 50 zł za udział). Jednocześnie z umową sprzedaży pracownicy zobowiążą się (w odrębnej umowie) do odsprzedaży udziałów Wnioskodawcy po wartości nominalnej (po 50 zł za udział) w wypadku rozwiązania stosunku pracy łączącego ich z A Spółką z o.o. Wartość księgowa udziałów w sposób znaczący przekracza ich wartość nominalną. W piśmie z 3 czerwca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A Spółka z o.o. posiada siedzibę w Polsce (Ł., ul. A 22). Przez księgową wartość udziałów w Spółce Wnioskodawca rozumie wartość bilansową wszystkich aktywów pomniejszoną o wartość bilansową zobowiązań, rezerw na zobowiązania i biernych rozliczeń międzyokresowych; wartość księgowa udziału stanowi iloraz wartości księgowej spółki oraz liczby wyemitowanych udziałów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z objęciem udziałów przez Wnioskodawcę, a następnie ich sprzedażą powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych? 2. Jeżeli w związku z objęciem udziałów przez Wnioskodawcę, a następnie ich sprzedażą powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, to jaka wartość, nominalna, czy księgowa, udziałów stanowić będzie podstawę do określenia wysokości dochodu? Zdaniem Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy w związku z objęciem, a następnie sprzedażą udziałów (w analizowanym stanie faktycznym) nie powstanie po jego stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm. - opłatne zbycie praw majątkowych stanowi źródło przychodu). Wnioskodawca uzyska przychód ze sprzedaży 385 udziałów po ich wartości nominalnej w wysokości 19.250 zł, ale jednocześnie poniesie koszt objęcia tych udziałów w takiej samej wysokości. W ocenie Wnioskodawcy skoro objęcie udziałów w spółce i ich sprzedaż odbywają się po ich wartości nominalnej, to nie ma żadnej podstawy prawnej do przyjmowania jako podstawy opodatkowania wartości księgowej udziałów. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z 12 czerwca 2020r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, odwołując się w pierwszej kolejności do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną z jednego ze źródeł przychodów, który nie został zwolniony z opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przychody z kapitałów pieniężnych, do których zaliczyć można m.in. odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o. Organ wyjaśnił, że zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów, należy ustalić zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c tej ustawy, osiągnięta w roku podatkowym. Ponadto organ wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów ustala się zależnie od sposobu, w jaki doszło do objęcia lub nabycia zbywanych udziałów. Zatem, aby ustalić koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, które zostały objęte za wkład niepieniężny zastosować należy przepisy art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, natomiast w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Organ podkreślił, że biorąc pod uwagę stan faktyczny stan wskazany przez Wnioskodawcę, zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 u.p.d.o.f. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i weryfikacja wysokości przychodu czy też analiza uzasadnienia sprzedaży udziałów poniżej ich wartości rynkowej nie może być przedmiotem interpretacji. Art. 19 ww. ustawy takie uprawnienie daje tylko organowi podatkowemu i organowi kontroli skarbowej w trybie określonym art. 19 ust. 4 i może być ono jedynie przedmiotem postępowania wymiarowego. To w gestii tych organów mieści się ocena i przeprowadzenie postępowania dowodowego, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4, w tym również z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W konsekwencji organ doszedł do przekonania, że nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, iż w oparciu o opisane kryteria u Wnioskodawcy nie dojdzie do określenia przychodu ze sprzedaży w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. przez właściwe organy podatkowe. Jeśli zatem Wnioskodawca sprzeda udziały poniżej ich wartości rynkowej okoliczność będzie badana przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Organy te same ocenią czy argumenty Wnioskodawcy zasługują na dopuszczenie istnienia uzasadnionej przyczyny. Organ ocenił, że każda umowa sprzedaży, która w wyrażonej cenie określa wartość przychodu dla celów podatkowych, może podlegać weryfikacji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej i w uzasadnionych przypadkach może zostać zastosowany art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku przyczyny sprzedaży udziałów poniżej wartości rynkowej bynajmniej nie wykluczają istnienia przesłanki do określenia przychodu Wnioskodawcy przez organ podatkowy stosownie do art. 19 ww. ustawy. Za nieprawidłowe uznano więc twierdzenie Wnioskodawcy, że skoro objęcie udziałów w spółce i ich sprzedaż odbywają się po ich wartości nominalnej, to nie ma żadnej podstawy prawnej do przyjmowania jako podstawy opodatkowania wartości księgowej udziałów. Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia skutków podatkowych sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ uznał za nieprawidłowe. W skardze do sądu administracyjnego M. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec bezpodstawnego przyjęcia, że w analizowanym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość księgowa sprzedawanych udziałów A Spółki z o.o., podczas gdy wobec przyjętych uchwałą zarządu spółki zasad sprzedaży i odsprzedaży udziałów, wprowadzających ich regulowaną cenę, wartość rynkowa udziałów odpowiada ich wartości nominalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W doktrynie podkreśla się, że w świetle art. 57a p.p.s.a., sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne). Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej "O.p." Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Określając ramy prawne rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie zaś do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną z jednego ze źródeł przychodów, który nie został zwolniony z opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przychody z kapitałów pieniężnych, do których zaliczyć można m.in. odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o. Z kolei zasad opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów, należy dokonać na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl zaś art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c tej ustawy, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Analizując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że Wnioskodawca winien ustalić dochód z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., jako różnicę między przychodem uzyskanym ze zbycia udziałów a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Jak trafnie podkreślił organ zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) strony mają oczywiście swobodę ustalenia stosunku prawnego wedle swego uznania i okoliczność ta dotyczy także ustalenia wysokości ceny sprzedaży udziałów, to jednak w żadnym stopniu nie wyklucza ona istnienia przesłanki do określenia przychodu podatnika przez organ podatkowy stosownie do art. 19 u.p.d.o.f., a zwłaszcza ust. 4 ww. przepisu, co słusznie podkreślił organ w zaskarżonej interpretacji. Przyczyny sprzedaży udziałów poniżej wartości rynkowej nie eliminują w żadnym razie przesłanki do zastosowania ww. przepisów. Wbrew twierdzeniom skargi organ w zaskarżonej interpretacji nie uznał, że podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość księgowa sprzedawanych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lecz wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., jeśli jeżeli cena udziałów, bez uzasadnionej przyczyny, będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych udziałów, przychód strony może być określony przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, a co za tym idzie u Wnioskodawcy powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2020 r. wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Ponadto Sąd podziela w całości argumentację organu w zakresie prawidłowego ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w sytuacji, gdy ich cena będzie znacząco odbiegać od ceny rynkowej przy zastosowaniu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga ponadto, że strona we wniosku o wydanie interpretacji sama wskazała, że wartość księgowa udziałów w sposób znaczący przekracza ich wartość nominalną. W takiej sytuacji oczekiwanie, że wartości te będą uznane przez organ za jednakowe jest niedopuszczalne. Wnioskodawca nie może wszak oczekiwać od organu podatkowego, iż ten w drodze interpretacji indywidualnej zapewni go o nieprzeprowadzeniu w przyszłości kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego w zakresie ustalenia przychodów ze sprzedaży udziałów w wysokości wyższej, niż wynikająca z umowy sprzedaży (wartości nominalnej), co trafnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 10 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 401/09. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. aj