I SA/Po 527/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], umarzającą postępowanie w sprawie z wniosku z dnia [...] października 2019 r. dotyczącego umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. B. Z. (dalej jako: "skarżący") pismem z [...] października 2019 r. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. za pośrednictwem księgowego, złożył zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36 wykazując koszty uzyskania przychodów poniesione w tym roku w kwocie [...]zł. Następnie stwierdził, że ww. kwota kosztów podatkowych okazała się zawyżona. Po stwierdzeniu pomyłki w dniu [...] września 2019 r. złożono korektę deklaracji rocznej PIT-36L za 2017 r. oraz został wpłacony 28 września 2019 r. tytułem PIT-36L za 2017 r. zaległy podatek w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...]- zł. W dalszej części uzasadnienia wniosku skarżący podniósł, że w jego sytuacji zachodzi ważny interes oraz interes publiczny. Wskazał, że jest rzetelnym podatnikiem, w dotychczasowym prowadzeniu działalności i rozliczeniach podatkowych nie popełnił nieprawidłowości. Oświadczył, że na koniec 2017 r. zatrudniał [...] osób, na koniec 2018 r. [...] osób, na dzień 30 września 2019 r. [...] osób, ZUS i podatek od wynagrodzeń są regulowane prawidłowo. Oświadczył również, że nie korzystał z pomocy de minimis. Powołał się na negatywne skutki konieczności uregulowania odsetek dla firmy i pracowników, co odbije się na ich wynagrodzeniach, a także mniejszym wpływie z podatków od ich wynagrodzeń. Podał, że nie przewidział rezerwy, a zatem umorzenie odsetek będzie zgodne z ważnym interesem nie tylko jego, lecz także jego pracowników, co jest zbieżne z interesem publicznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...] na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie w sprawie z ww. wniosku ze względu na brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę, ponieważ na dzień złożenia wniosku skarżący nie posiadał zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji, zarzucając, że została wydana z naruszeniem: art. 208 § 1, art. 67a § 1, art. 120, art. 121 O.p., art. 124, art. 210 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 165 § 3 O.p. za dzień wszczęcia postępowania uważa się dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, natomiast przedmiotem postępowania są zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę według stanu na ten dzień. Ponadto art. 67a § 1 pkt 3 O.p., na podstawie którego może być prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek od nich, jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania zaległości podatkowej. Z analizy materiału dowodowego wynika, że na dzień wpływu wniosku skarżącego o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w postaci umorzenia, tj. na dzień 18 października 2019 r., na skarżącym nie ciążyły zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., a w konsekwencji również odsetki za zwłokę z tego tytułu, bowiem przedmiotowe należności zostały uregulowane przed dniem złożenia podania o umorzenie odsetek za zwłokę. Organ podatkowy podkreślił, że wykładnia obowiązujących przepisów podatkowych, według której zapłata podatku dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym, jest słuszna, podobnie jak zapłacenie należności w toku postępowania egzekucyjnego nie ma charakteru zapłaty dobrowolnej i tym samym nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania, wskazując jednocześnie, że dobrowolna zapłata zaległego podatku dokonana przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest bezprzedmiotowe. W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną aprobatę dla umorzenia postępowania z wniosku skarżącego przez Naczelnika, w sytuacji braku jego bezprzedmiotowości, art. 67a § 1 O.p. poprzez nieumorzenie odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki udzielenia ww. ulgi, tj. wystąpił ważny interes podatnika, art. 120 O.p. t.j. zasady praworządności, art. 121 O.p. t.j. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nietrafne uznanie, że organ I instancji prawidłowo realizował tą zasadę, art. 124 O.p. w zw. z art. 210 O.p., czyli zasady przekonywania, poprzez uznanie, że organ I instancji dokonał należytego uzasadnienia swojej decyzji, w tym w szczególności uzasadnienia prawnego decyzji. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie umorzenia postepowania w sprawie wniosku dotyczącego umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się bowiem do tego, czy organ mógł wydać decyzję na podstawie art. 208 § 1 O.p., czy też powinien był rozpoznać merytorycznie wniosek skarżącego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w ww. podatku. Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Przypomnieć należy, że wnioskiem z dnia [...] października 2019 r. (data wpływu do organu I instancji – 18.10.2019 r.) skarżący wniósł o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. We wniosku podał m.in., że w deklaracji PIT-36L za 2017 r. wykazał zawyżoną kwotę kosztów uzyskania przychodów i dlatego w dniu [...] września 2019 r. złożono korektę deklaracji PIT-36L za 2017 r., tego samego dnia został zapłacony zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wykładnia językowa art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania zaległości podatkowej. Z powyższego wynika zatem, że organ podatkowy jest uprawniony m.in. do umorzenia zaległości podatkowej w całości lub części wraz z odsetkami za zwłokę. Umorzenie w części zaległości skutkuje umorzeniem w takiej samej części odsetek za zwłokę. Nie można zgodnie z prawem umorzyć samej kwoty zaległości z pozostawieniem kwoty odsetek za zwłokę. Nawet w przypadku umorzenia w decyzji samej zaległości, na mocy § 2 komentowanego przepisu umorzeniu podlegają odsetki za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej umorzona została zaległość. Podnieść również należy, że ww. przepis daje podstawę do umorzenia kwoty odsetek, bez konieczności umarzania zaległości podatkowej. Sama kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej może być przedmiotem decyzji organu, w której umorzona zostanie ona w całości lub części. Z treści art. 67a O.p. wynika, że postępowanie w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych, w tym w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej co do zasady jest prowadzone na wniosek podatnika. W takim przypadku, zgodnie z przepisem art. 165 § 3 O.p. za dzień wszczęcia postępowania uważa się dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, natomiast przedmiotem postępowania są zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od tej zaległości, według stanu na ten dzień. Jak wynika z akt sprawy na dzień wpływu wniosku skarżącego o udzielenie ulgi w spłacie odsetek za zwłokę w postaci umorzenia, tj. na dzień [...] października 2019 r., na skarżącym nie ciążyły zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017, a w konsekwencji również odsetki za zwłokę z tego tytułu, bowiem przedmiotowe należności zostały uregulowane przed dniem złożenia podania o umorzenie odsetek, t.j. w dniu [...] września 2019 r. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, czy odsetek za zwłokę od tej zaległości, w sytuacji, kiedy przedmiotowa zaległość nie istnieje, gdyż została uregulowana w całości wraz z odsetkami przed dniem złożenia ww. wniosku, przesądza o jego bezprzedmiotowości, a tym samym, nie uzasadnia prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. Innymi słowy, w momencie stwierdzenia przez organ podatkowy braku podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy należy mówić o jej bezprzedmiotowości. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 O.p. Podobnie powinien postąpić organ podatkowy, jeżeli dopiero w toku postępowania ustali, że jest ono bezprzedmiotowe (por. Etel Leonard Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. LEX/el. 2020). Za bezzasadny Sąd uznał podniesiony przez skarżącego argument, że skoro organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe, gdyż wystąpił do niego o przedłożenie oświadczeń i dokumentów dotyczących podstawowej informacji o prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz stanu majątkowego, to powinien był wydać merytoryczne orzeczenie. W ocenie Sądu okoliczność, że organ I instancji na skutek złożonego wniosku prowadził postępowanie podatkowe nie przesądza o konieczności merytorycznego rozstrzygnięcia, w sytuacji kiedy to następnie organ stwierdził brak podstaw prawnych lub faktycznych niezbędnych do takiego zakończenia sprawy. Skoro organ I instancji stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, to prawidłowo organ ten zdecydował o umorzeniu postępowania zgodnie z art. 208 § 1 O.p. W ocenie Sądu dobrowolne zapłacenie zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej przed złożeniem w trybie art. 67a § 1 O.p. wniosku o ich umorzenie (czy to zaległości podatkowej, czy tylko samych odsetek od tej zaległości) sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 O.p. powinno ulec umorzeniu. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego orzeczeń Sąd zauważa, że zapadły one w odmiennym, niż ustalony w niniejszej sprawie stanie faktycznym i prawnym. Skarżący nie czyni bowiem rozróżnienia pomiędzy umożliwieniem podatnikowi rozpatrzenia wniosku o udzielenie wnioskowanej ulgi w sytuacji, kiedy w momencie złożenia wniosku o ulgę zaległość podatkowa istniała, ale w trakcie trwania postępowania została przez podatnika zapłacona lub ściągnięta przez organ egzekucyjny, od sytuacji, w której podatnik z powodu pomyłki przy wypełnieniu deklaracji podatkowej dokonał korekty deklaracji podatkowej, uiścić zaległą należność publicznoprawną wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Konieczność zapłacenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jest sytuacją przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę (por. art. 53 § 1 O.p.). Art. 55 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Gdyby w przedmiotowej sprawie organ podatkowy przyznał rację skarżącemu, to również należałoby uznać, że zasadnym byłoby złożenie wniosku przez każdego podatnika, który w przeszłości posiadał zaległość podatkową, a następnie ją uregulował. Zauważyć również należy, że teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2006 r., sygn. akt I FSK 1/06, na którą powołuje się skarżący brzmi: "Zapłata podatku dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (szerzej po wszczęciu postępowania "ulgowego") nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym, w związku z czym nie daje ona podstaw do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej." Z powyższego orzeczenia wynika, że nie dotyczy ono sytuacji, w której zapłata zaległości podatkowej nastąpiła po wszczęciu postępowania w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, nie miała miejsca taka sytuacja. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych przez skarżącego zasad postępowania wymienionych w art. 120, art. 121, art. 124 O.p. W sytuacji gdy organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie z wniosku skarżącego o umorzenie odsetek za zwłokę ustalił, że kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. została uiszczona wraz z tą zaległością w dniu [...] września 2019 r. to, jak już wyżej wskazano, prawidłowo stwierdził, że postępowanie z wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę wniesione w dniu 18 października 2019 r. na podstawie art. 208 § 1 O.p. należało umorzyć. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe obu instancji wydały decyzje zgodnie z przepisami prawa. Organom podatkowym nie można również zarzucić naruszenia przepisów art. 210 O.p. Podsumowując, w ocenie Sądu, argumenty podniesione w skardze są niezasadne. Sąd nie dopatrzył się także w sprawie z urzędu innych naruszeń mogących powodować uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.