I FSK 789/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 925/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. sp. z o.o. w likwidacji w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 925/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez M. sp. z o.o. w likwidacji w K. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. M. sp. z o.o. w likwidacji w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") 27 grudnia 2017 r. złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za listopad 2017 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do zwrotu w terminie 180 dni. W dniu 29 maja 2018 r. wszczęta została wobec skarżącej kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r., w tym dokonania weryfikacji zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r. Jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano 31 lipca 2018 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. postanowieniem: - z 21 czerwca 2018 r. - do 30 września 2018r., - z 10 września 2018 r. - do 31 grudnia 2018 r., - z 31 grudnia 2018 r. (doręczonym 3 stycznia 2019 r.) - do 31 marca 2019 r. Utrzymując w mocy postanowienie z 31 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Katowicach w uzasadnieniu podał, że organ pierwszej instancji władny był przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od tworów i usług za listopad 2017 r. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na szereg wątpliwości dotyczących rozliczeń podatkowych spółki za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r., co wiąże się z koniecznością dalszej weryfikacji. Uznał, że dla zachowania określonego w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, wymagane jest aby postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie zostało wydane (sporządzone i podpisane) i wysłane przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił m.in. bezpodstawne wydłużenie terminu do zwrotu VAT po upływie terminu uprzednio wyznaczonego na zwrot podatku. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 grudnia 2018 r. zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia (3 stycznia 2019 r.), podczas gdy okres ten upływał 31 grudnia 2018 r. Odwołując się do wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wydanego w składzie siedmiu sędziów (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), Sąd pierwszej instancji powtórzył za NSA, że wynikające z art. 87 ust. 2, ust. 5a i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Oznacza to zatem, że po ich upływie organ podatkowy traci możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jeżeli zatem, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymagane jest aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało nie tylko wydane (sporządzone i podpisane) i wysłane (za pośrednictwem komunikacji elektronicznej lub operatora pocztowego) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, lecz także skutecznie doręczone stronie podczas gdy w brzmieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest precyzyjnie określony moment upływu okresu, do którego organ może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, a zatem, uwzględniając regulację zawartą w ww. przepisie Ordynacji podatkowej, to data wysłania postanowienia wydanego w tym zakresie jest momentem, który przesądza o jego skuteczności. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT niezbędne jest nie tylko wydanie postanowienia przed upływem terminu zwrotu, ale również konieczne jest doręczenie tego postanowienia podatnikowi w tymże terminie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przed upływem terminu konieczne jest również doręczenie postanowienia. Natomiast organ podatkowy uważa, że wystarczy wydać postanowienie. W powyższym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Rozpatrując zatem zarzut naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim rozważyć, z jaką datą postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wywiera skutek pozytywny dla organu (tzn. efekt przedłużenia). Kwestią dyskusyjną jest w tym wypadku to, czy miarodajna jest data utworzenia, podpisania i nadania, czy też punkt czasu, w którym miało miejsce doręczenie pisma (postanowienia) stronie postępowania. W tym zakresie – podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji - można odwołać się do wyroku NSA wydanego w poszerzonym, siedmioosobowym składzie 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W orzeczeniu tym sformułowano tezę – "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Co prawda, wskazany wyrok odnosi się stanu faktycznego z roku 2015, jednakże dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż w roku 2016 przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT miał identyczne brzmienie jak w roku 2015. Modyfikacje treści tego przepisu (a także art. 87 ust. 6 ustawy o VAT), obowiązujące od 2017 r. nie dotyczyły natomiast kwestii doręczania postanowienia. Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, myśl wyrażona w powołanym wyroku zachowuje swoją aktualność również w stosunku do doręczeń realizowanych w późniejszym czasie. Jest tak tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT jest dzień doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też jest to data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego we wskazanych przepisach szczególnego prawa podatkowego. We wspomnianym wyroku NSA wskazał, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż postanowienie wydane na podstawie tych regulacji skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie NSA, po spełnieniu powyższych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. W powołanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 255/17, NSA uznał, iż kilka argumentów przemawia za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Przede wszystkim, terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT mają charakter materialnoprawny. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie więc skuteczna. Wprawdzie powyższe orzeczenie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a., tak jak uchwały w składach poszerzonych, tym niemniej z uwagi na autorytet składu poszerzonego oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wyżej wskazaną tezę. W zakresie przedmiotowego zagadnienia prawnego, po wydaniu zaskarżonego wyroku, podjęto uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 (publ. CBOSA). W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. Powyższa uchwała dotyczy doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu doręczono zaś za pośrednictwem operatora pocztowego. Pomimo tego zacytowana uchwała w zakresie skutków doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie terminu ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W tym zakresie korzysta także z mocy ogólnie wiążącej przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Należy wskazać, że przytoczona w rozpoznawanej skardze kasacyjnej uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy ona bowiem innego problemu, a mianowicie zagadnienia interpretacji pojęcia "niewydania interpretacji". Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie, w pełni podziela zapatrywanie wyrażone w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17. Zestawiając je ze stanem faktycznym niniejszej sprawy należy zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość zaistniał rozdźwięk czasowy pomiędzy upływem wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu podatku, a doręczeniem spółce rozstrzygnięcia, w którym dokonano modyfikacji tego terminu, które po uzyskaniu waloru ostateczności było przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę spostrzeżenia zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17 za trafne należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w zaskarżonym wyroku. Przez wzgląd na przytoczoną wyżej argumentację NSA, sformułowaną w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, akceptowaną przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie, nie sposób było uznać zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu podatkowego. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. |Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Agnieszka Jakimowicz |Danuta Oleś (spr.) |Sylwester Golec |