II FSK 1913/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3677/16 w sprawie ze skargi A. W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od A. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3677/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. W. (dalej: Skarżący) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (dalej: Minister) z 7 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że Skarżący wnioskiem z 15 lutego 2011 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej dotyczącej składu osobowego komandytariuszy tej spółki. Skarżący poinformował, że 14 grudnia 2010 r. został sporządzony akt notarialny na podstawie którego nastąpiła zmiana umowy spółki m.in. w przedmiocie osoby komandytariusza. W miejsce dotychczasowych komandytariuszy wstąpił Skarżący. Zmiana podmiotowa, także po stronie komandytariusza, została zgłoszona do Sądu Rejonowego, który 21 stycznia 2011 r. wydał postanowienie w przedmiocie zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji, m.in., dotyczącej komandytariuszy. W związku z tym Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: (1) Czy Skarżący dla celów prawnopodatkowych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień nastąpienia zmiany w osobie komandytariusza powinien przyjąć dzień sporządzenia aktu notarialnego, czy też dzień wydania postanowienia przez Sąd w przedmiocie wpisu tejże zmiany do KRS?; (2) Czy dla Skarżącego przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej określony proporcjonalnie do prawa podatnika w udziale w zysku tejże spółki należy naliczać od dnia sporządzenia aktu notarialnego, czy też od dnia wydania postanowienia przez Sąd w przedmiocie wpisu do KRS zmiany w osobie komandytariusza? Zdaniem Skarżącego, zmiana po stronie komplementariusza i komandytariusza wymaga zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego oraz późniejszego zgłoszenia tejże zmiany do KRS. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne. W związku z tym, przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej określony proporcjonalnie do prawa podatnika w udziale w zysku tejże spółki należy naliczać do dnia wydania postanowienia przez Sąd w przedmiocie wpisu do KRS zmiany w osobie komandytariusza. Minister w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2011 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Następnie Minister zaskarżoną interpretacją z 7 września 2016 r., działając na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. – dalej: O.p.) stwierdził nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 18 maja 2011 r., zmieniając ją poprzez uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Minister powołał się, m.in., na art. 9, art. 102, art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej: k.s.h.) oraz dorobek prawny, w szczególności orzecznictwo sądowe i wskazał, że skoro działalność komandytariusza przejawia się w uczestnictwie w spółce komandytowej poprzez wniesienie wkładów i udział w zyskach spółki, to jej początek wiąże się z aktem przystąpienia do spółki, a nie wpisem do rejestru przedsiębiorców. W szczególności, osoba przystępująca do spółki komandytowej staje się podmiotem praw i obowiązków w stosunkach wewnętrznych spółki (a więc także do prawa partycypacji w zysku tej spółki) od daty sporządzenia aktu notarialnego, na podstawie którego przystępuje do spółki w charakterze komandytariusza. Zdaniem Ministra, z uwagi na treść art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 5b ust. 2, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) momentem nastąpienia zmian podmiotowych w spółce komandytowej mającym wpływ na określenie wysokości przychodu, kosztów podatkowych z tytułu udziału w tej spółce jest dla Skarżącego data podpisania umowy (aktu notarialnego), tj. dzień 14 grudnia 2010 r., na podstawie której nastąpiła zmiana umowy spółki w zakresie składu osobowego komandytariuszy spółki, a nie data wydania przez sąd rejestrowy postanowienia w sprawie wpisu tej zmiany do KRS 21 stycznia 2011 r. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżący zakwestionował w całości zmianę interpretacji indywidualnej z 7 września 2016 r., zarzucając jej naruszenie: 1/ art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2/ art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię; 3/ art. 123 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p. Minister w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Warszawie zauważył, że skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne. Za skuteczny nie mógł zostać uznany zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący nie wykazał w skardze błędu rozumienia prawa materialnego ograniczając się jedynie do powtórnego przytoczenia, i to w szczątkowej postaci, argumentacji z wniosku o interpretację. Tymczasem podstawą skargi z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) może być wyłącznie zarzut dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Organ interpretacyjny nie stosował "samodzielnie" art. 8 u.p.d.o.f., lecz wyłącznie rozważał jego stosowanie w następstwie przyjętej wykładni przepisów k.s.h., co do prawnego usankcjonowania udziału komandytariusza i określenia początku jego uczestnictwa w spółce. Tym samym niewypełnione pozostały przesłanki należytego sporządzenia i skuteczności skargi z art. 57a p.p.s.a. Podstawowym powodem uchylenia interpretacji było to, że nie zaistniały w sprawie przesłanki powołane jako podstawa wydania zaskarżonej interpretacji, tj. przesłanki wymienione w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. W szczególności nie występuje przesłanka wykazania wadliwości w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ będące podstawą wydania zaskarżonej interpretacji orzeczenia NSA (II FSK 664/14, II FSK 965/14) i SN (II UK 144/12) dotyczyły innego rodzaju sporów, niż podleganie opodatkowaniu na podstawie art. 8 u.p.d.o.f., zaś powołane przez Ministra cytaty stanowiły jedynie fragment rozumowania uzasadniającą tezę z innego zagadnienia prawnego (z odpowiedzialności osób trzecich lub objęcia ubezpieczeniem społecznym przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej). We wniesionej skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 1/ art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra z 7 września 2016 r. z uwagi na to, że zdaniem Sądu nie zaistniały w sprawie przesłanki wymienione w art. 14e § 1 pkt 1 O.p., w szczególności nie wystąpiła przesłanka niezgodności interpretacji z orzecznictwem sądowym, skutkiem czego było uchylenie przez Sąd zmiany interpretacji indywidualnej z 7 września 2016 r. i pozostawienie w obrocie prawnym nieprawidłowej interpretacji z 18 maja 2011 r., podczas gdy dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście powołanego przez Ministra orzecznictwa sądowego, Sąd powinien był stwierdzić, że interpretacja indywidualna z 18 maja 2011 r. jest nieprawidłowa, a zatem wystąpiły przesłanki z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. i w konsekwencji Sąd powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2/ art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra z 7 września 2016 r. z uwagi na to, że zdaniem Sądu Minister dokonując zmiany interpretacji indywidualnej, zawierającej lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego na podstawie jednostkowych orzeczeń dotyczących innego rodzaju sporu i innych przepisów prawa, naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przewidzianą w art. 121 § 1 O.p., skutkiem czego było uchylenie przez Sąd zmiany interpretacji indywidualnej z 7 września 2016 r. i pozostawienie w obrocie prawnym nieprawidłowej interpretacji z 18 maja 2011 r., podczas gdy dokonanie przez Ministra zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej zawierającej pełne uzasadnienie przyczyn dokonania tej zmiany stanowi przejaw realizacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w rezultacie skarga powinna zostać oddalona przez Sąd; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 110 § 2, art. 114, art. 123 k.s.h., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że zmiana komandytariusza jest skuteczna i wiążąca prawnie od chwili zarejestrowania zmiany w spółce przez sąd rejestrowy, skutkiem czego było uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej Ministra z 7 września 2016 r. z powodu braku przesłanek dokonania takiej zmiany oraz pozostawienie w obrocie prawnym błędnej interpretacji indywidualnej z 18 maja 2011r. podczas gdy prawidłowo interpretowane przepisy prawa prowadzą do wniosku, że momentem nastąpienia zmian podmiotowych w spółce komandytowej mającym wpływ na określenie wysokości przychodu, kosztów podatkowych z tytułu udziału w tej spółce jest dla Skarżącego data podpisania umowy (aktu notarialnego), na podstawie której nastąpiła zmiana umowy spółki w zakresie składu osobowego komandytariuszy spółki, a nie data wydania przez sąd rejestrowy postanowienia w sprawie wpisu tej zmiany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Od dnia podpisania umowy (aktu notarialnego) przystępujący do spółki komandytowej wspólnik staje się bowiem podmiotem praw i obowiązków w stosunkach wewnętrznych spółki, w tym przysługuje mu prawo do udziału w zysku spółki. Od tego momentu określa się także przychody wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Podstawą uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, był brak podstaw do zastosowania art. 14e § 1 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Minister nie wskazał na adekwatne orzeczenia sądów, z których wynikałaby odmienna wykładnia przepisów od tej dokonanej w zmienionej interpretacji z 18 maja 2011 r., nie miał zatem podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Takie stanowisko, sprowadzające się w istocie do tezy, że zmiana interpretacji indywidualnej w trybie wyżej wskazanego przepisu, może nastąpić jedynie w przypadku wydania przez sąd wyroku w tożsamej sprawie, jak rozpatrzona na skutek wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie znajduje uzasadnienia. Analiza spornego zagadnienia, kiedy organ interpretacyjny może dokonać zmiany interpretacji indywidualnej, została szeroko przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 290/11 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i dlatego wykorzysta je w dalszej części uzasadnienia. Podstawowym, niejako naturalnym powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ do zmiany tej uprawniony wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym jest ona oparta. Możliwość zmiany interpretacji na tej podstawie może być nawet niewyrażona wprost w treści odpowiednich regulacji prawnych, ale zmiana poglądu organów interpretacyjnych może być faktyczną podstawą zmiany interpretacji wtedy, gdy przepisy przyznają organowi ogólną kompetencje do dokonywania takiej zmiany. Mówiąc inaczej, w obszarze wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można - nierefleksyjnie w istocie – odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a tym bardziej: organowi uprawnionemu do zmiany interpretacji prawa do błędu tego naprawienia (podobnie: W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana, Warszawa 2012 r., s. 446 – 447). W rozważanym przedmiocie Ordynacja podatkowa stanowiła tylko (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), że Minister Finansów zmienia wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w tej ocenie w szczególności orzecznictwo przywołanych w art. 14e § 1 O.p. sądów i trybunałów. Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy, to jest - Minister Finansów oceni, że stan faktyczny interpretacji indywidualnej należało zakwalifikować prawnie inaczej, aniżeli wynika to z wydanej uprzednio interpretacji. Źródłami i uzasadnieniem tej nowej oceny prawnej może być wskazane w treści art. 14e § 1 O.p. orzecznictwo sądów i trybunałów, które stanowi materiał interpretacyjny wykorzystywany przez Ministra Finansów. Podkreślić jednak należy, że polskie prawo nie stwarza w kwestii dopuszczalności materiałów interpretacyjnych żadnych, specjalnych ograniczeń. Organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego może korzystać z wszelkich materiałów, które są relewantne dla ustalenia treści i znaczenia interpretowanej regulacji prawnej. Do materiałów interpretacyjnych zaliczyć można również orzeczenia sądów i trybunałów, zaś jak wynika z omawianego art. 14 § 1 O.p., mają one szczególne znaczenie przy badaniu, czy uprzednio wydana interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Analizując zatem, czy zachodzą podstawy do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, uprawniony podmiot powinien wykorzystać poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów i trybunałów. Zostało to ekspresis verbis zaakcentowane przy możliwości zmiany interpretacji indywidualnej, co prowadzi do wniosku, że dla ustawodawcy istotny jest wpływ orzecznictwa sądów i trybunałów na praktykę stosowania i wykładni prawa podatkowego. Nie można jednak przy tym zapominać, że dorobek orzeczniczy jest tylko określoną częścią, rodzajem czy też postacią możliwego do wykorzystania materiału interpretacyjnego, co w art. 14e § 1 O.p. potwierdza odnoszący się doń i znamionujący otwarty katalog przykładowego wskazania zwrot "w szczególności". Nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi zatem wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por. wyrok NSA z 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1604/10). "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w omawianym art. 14e § 1 O.p., to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organ interpretacyjny. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że w tym przepisie użyto pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy organ winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu - art. 7 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1983/16 i powołane w nim orzecznictwo). W przypadku zmiany w danym zakresie orzecznictwa sądów i trybunałów, o którym mowa w art. 14e § 1 O.p., okoliczność ta może stanowić przyczynę i uzasadnienie zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie normatywnie wskazaną podstawą tej zmiany. W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskazał na poglądy orzecznictwa, które uzasadniało uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe w zmienionej interpretacji indywidualnej z 8 maja 2011 r. Nie zostały również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołane rozstrzygnięcia sądów lub trybunałów, wydane przed zmianą tej interpretacji, które na gruncie interpretowanych przepisów prawa materialnego, wprost potwierdzałyby zasadność stanowiska Skarżącego. Oznacza to, że uchylając zaskarżoną zmianę interpretacji, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że dokonana zmiana pozostaje w sprzeczności z jakimikolwiek wyrokami, rozstrzygającymi zagadnienie prawne, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Prowadzi to do wniosku, że zmiana interpretacji indywidualnej, nie została dokonana sprzecznie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie w odniesieniu do interpretowanego przepisu prawa materialnego. Nie można zatem twierdzić, że Minister zmieniając interpretację indywidualną, działał sprzecznie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie, co uzasadniałoby twierdzenie, że zmieniając interpretację, nie uwzględnił orzecznictwa sądów i trybunałów. Przyjęcie poglądu Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do tego, że zmiana interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. mogłaby nastąpić jedynie wówczas, gdy organ interpretacyjny wskazuje na konkretny wyrok, który bezpośrednio odnosi się interpretowanego przepisu. Pogląd taki jest niedopuszczalny, gdyż wprowadza do art. 14e § 1 O.p. dodatkową przesłankę normatywną, jaką jest wskazanie na wyrok sądu bądź trybunału, w którym dokonano odmiennej wykładni, aniżeli w wydanej interpretacji indywidualnej. Czyniłoby to niemożliwą zmianę interpretacji przed wydaniem wyroku przez sąd lub trybunał. Z treści art. 14e § 1 O.p. wynika natomiast, że zmiana interpretacji indywidualnej jest możliwa wówczas, gdy organ stwierdzi jej nieprawidłowość, nie zaś wówczas, gdy nieprawidłowość ta zostanie stwierdzona w orzeczeniu sądu lub trybunału w tożsamym, bądź zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Organ interpretacyjny przy zmianie interpretacji indywidualnej ma obowiązek brać pod uwagę takie orzeczenia, jednak, co wydaje się oczywiste, jeżeli zostaną wydane. Milczenie sądów lub trybunałów w określonej kwestii prawnej, będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej, nie pozbawia uprawnionego organu możliwości zmiany interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że powołane przez Ministra wywody zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 664/14 oraz II FSK 965/14 oraz w wyroku Sądu Najwyższego z 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 144/12, choć wydane w innych stanach faktycznych i prawnych, można w powołanym przez Ministra zakresie, odnieść do realiów rozważanego w niniejszej sprawie zagadnienia prawnego. Z powyższych powodów, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z powołanymi przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi, uznać należało za zasadny. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż nie można zarzucić Ministrowi, że nie miał podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, zaś z tego powodu Sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia zasady uregulowanej w powołanym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż Sąd pierwszej instancji nie badał prawidłowości stanowiska wyrażonego w tym zakresie w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. Wyraźnie bowiem zostało zaznaczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wniesiona skarga w zakresie naruszenia tych przepisów nie może być uwzględniona, gdyż nie spełnia standardów o których mowa w art. 57a p.p.s.a. Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej, kwestionującej stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie i stanowiskiem tym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Należy w tym miejscu nadmienić, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zaś zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. Jeżeli skarga kasacyjna nie zostanie wniesiona, wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego w tej części staje się prawomocny. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko organy, ale również sądy. W przypadku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powyższa regulacja doznaje jednak pewnych ograniczeń, która wynika z istoty dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Przejawem tej zasady jest możliwość weryfikacji orzeczeń wydanych w pierwszej instancji w następstwie wniesienia środka odwoławczego o dewolutywnym i suspensywnym charakterze. Wówczas sprawa zostaje poddana kontroli sądu wyższej instancji, natomiast zaskarżony wyrok, co do zasady, nie wywiera skutków prawnych do czasu zakończenia tej kontroli. Nie mniej jednak opisane powyżej konsekwencje wniesienia skargi kasacyjnej nie muszą dotyczyć całego wyroku. Dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności przejawia się bowiem tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić wyrok w części niezaskarżonej, tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 p.p.s.a.). W przypadku gdy Sąd odwoławczy nie stwierdzi nieważności postępowania, to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności. Wynika to wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że Naczelny Sąd Administracyjny może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 p.p.s.a.) (por. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 8/15). Związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., odnosi się do stawianych w niej zarzutów oraz do przedmiotu zaskarżenia. Ów przedmiot może natomiast dotyczyć każdej części orzeczenia, która daje się wyodrębnić, bez wpływu na nieobjęte skargą kasacyjną elementy rozstrzygnięcia. Użyty w art. 176 p.p.s.a. zwrot normatywny "w części" nie oznacza, że ta część musi być wprost wyszczególniona w sentencji orzeczenia. Wystarczy, że tę część da się wyodrębnić z treści całego orzeczenia, w tym również z jego uzasadnienia (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012, s. 523.). Wobec braku złożenia skargi kasacyjnej przez Skarżącego, kwestionującej stanowisko Sądu pierwszej instancji co do błędnego sporządzenia skargi w części dotyczącej naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., stanowisko to jest wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie Szef KAS powołał w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu, jednak nie kwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji, że postawiony przez Skarżącego zarzut jest niezasadny. Oznacza to, że podniesiony w skardze do WSA w Warszawie zarzut naruszenia tego przepisu, został prawomocnie rozstrzygnięty w zaskarżonym wyroku. Na marginesie należy jedynie dodać, że zbędne były wywody WSA w Warszawie odnośnie charakteru prawnego wpisu zmiany składu osobowego spółki komandytowej przez sąd rejestrowy, skoro w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie zostało przesądzone, że "Nie może również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.". Wobec takiego stwierdzenia, jedynym spornym zagadnieniem na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej, było zbadanie, czy słusznie Sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p.. co jego zdaniem było jedyną podstawą uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji. Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej w omawianej części, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż pozostałe zarzuty Skarżącego zostały prawomocnie rozstrzygnięte przez Sąd pierwszej instancji, oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a. wniesioną skargę na zmianę interpretacji indywidualnej z 7 września 2016 r. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego na rzecz Szefa KAS koszty postępowania sądowego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.