II FSK 1123/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.H.U. "M." s.c. B.U., M.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 488/19 w sprawie ze skargi P.P.H.U. "M." s.c. B.U., M.U. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 września 2019 r. nr 348000-COP.4111.1.2019 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia płatnikowi należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r., I SA/Ke 488/19 w sprawie ze skargi PPHU "M." s.c. [...] (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Strony, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia: a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "o.p.") poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęcie, że Strona dokonywała wypłat dodatkowego wynagrodzenia w gotówce, nieobjętego listami płac; b) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych przez: • oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, • rozstrzyganie wszystkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika; c) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności: • źródeł pochodzenia środków finansowych wypłacanych pracownikom w ramach rzekomego procederu wypłat poza ewidencją, • treści ustaleń poczynionych przez inne organy administracji publicznej w zakresie rzetelności deklarowania wysokości wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Spółki; d) art. 188 o.p. w zw. z art. 199 o.p. oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony; e) art. 123 § 1 o.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków poprzez prowadzenie przesłuchań w toku postępowania karnego skarbowego równolegle do toczącej się kontroli celno-skarbowej, w których Strona nie mogła uczestniczyć; f) art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, pomimo że odzwierciedlają stan rzeczywisty oraz były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów; g) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących dla wyjaśnienia sprawy dowodów oraz wyjaśnień i twierdzeń Spółki przeprowadzonych i wnoszonych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku od postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków finansowych wypłacanych pracownikom w ramach rzekomego procederu wypłat poza ewidencją. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 część druga p.p.s.a. – o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie sporne są ustalenia faktyczne oraz ich ocena dokonana przez organ. Należy ponadto zauważyć, że z wyjątkiem art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej opierają się na tych samych przepisach regulujących postępowanie podatkowe, jakie zawarto w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ich ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i stwierdza, że Skarżąca nie przedstawiła nowych argumentów, która mogłaby prowadzić do jej zmiany. Odnosząc się do uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że argumentacja pełnomocnika Spółki w zakresie dotyczącym zeznań świadków M.R. i P.J. jest niezasadna. Organ nie dokonał bowiem ustaleń stanu faktycznego wyłącznie na podstawie zeznań dwóch ww. osób, lecz zgromadził obszerny materiał dowodowy, z którego bezspornie wynika, że wskazane przez nie okoliczności miały miejsce w rzeczywistości. Zeznania złożone przez część przesłuchanych świadków potwierdziły, że wypłacanie pracownikom wynagrodzenia w gotówce poza ewidencją księgową było regularnie stosowaną praktyką w Spółce. Świadkowie szczegółowo opisywali powyższy proceder, zgodnie i spójnie wskazując przede wszystkim sposób i miejsce dokonywania wypłat gotówkowych, jak również kwoty i konkretne osoby, od których otrzymywali wynagrodzenie. Podkreślali przy tym, że były to comiesięczne wypłaty części wynagrodzenia, nie zaś – jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej – jednorazowa wypłata premii rocznej. Bez wpływu na rzetelność ustaleń organu pozostaje zatem fakt wcześniejszego rozwiązania stosunku pracy z w atmosferze konfliktu z P.J., czy równoległego zatrudnienia M.R. w konkurencyjnej firmie. Jak słusznie bowiem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, okoliczności powyższe nie mogą pozbawiać wiarygodności zeznań świadków w zakresie, w jakim wskazane przez nich fakty znajdują potwierdzenie w zabezpieczonych dokumentach płacowych oraz w zeznaniach innych świadków, którzy nie pozostawali ze Spółką w konflikcie. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, nie sposób kwestionować ponadto wiarygodność zeznań P.J. z dnia 21 grudnia 2017 r., które przeczą wcześniejszym zeznaniom tego świadka (z dnia 6 listopada 2017 r.). Motywy złożenia zeznań korzystnych dla pracodawcy (wcześniejszych), w których świadek zaprzeczył, że otrzymywał wynagrodzenie w gotówce oraz że posiada wiedzę na temat takiego procederu, zostały przez niego w sposób logiczny wyjaśnione podczas drugiego przesłuchania, kiedy nie był on już pracownikiem Spółki. Świadek stwierdził, że pierwsze zeznania złożył zgodnie z oczekiwaniami pracodawcy, do czego został odpowiednio przygotowany i poinstruowany przez J.J.– kierownika oraz M.U. – współwłaściciela (s. 21 decyzji organu odwoławczego). Nawet jeśli prawdą jest, że P.J. wskutek otrzymania wypowiedzenia umowy o pracę zagroził podjęciem działań mających na celu wyrządzenie Spółce szkody – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – następnie złożył zeznania obciążające Spółkę, a zmiana zeznań rzeczywiście umotywowana była wyłącznie zamiarem zaszkodzenia byłemu już pracodawcy, to nie można jedynie na tej podstawie pozbawić tych zeznań mocy dowodowej. Innymi słowy, świadek mógł zaszkodzić Spółce poprzez zeznanie prawdy. Przemawia za tym również szczegółowość opisów sytuacji panującej w firmie, w zakresie będącym przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ, które świadek przedstawił podczas drugiego przesłuchania, włącznie z okolicznościami zmiany sposobu wypłacania wynagrodzenia w gotówce, jaka nastąpiła po 10 maja 2017 r., czyli po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Powyższe ma tym większe znaczenie, że przesłuchanie świadka odbyło się w krótkim czasie po zwolnieniu go z pracy, stąd trudno domniemywać, że okoliczności te zmyślił, skoro pozostają one spójne z resztą dowodów. Dlatego stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej oceny, uznając za wiarygodne zeznania P.J. złożone później, co następnie słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. W podobny sposób należy odnieść się do spornej okoliczności oceny zmiany zeznań D.T. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zeznania złożone przez tego świadka w dniu 10 maja 2017 r. są spójne z zeznaniami innych pracowników w zakresie zasad wypłacania pensji gotówkowych, a zeznana wysokość wynagrodzenia otrzymanego w formie gotówki jest zgodna z kwotą uwidocznioną na pasku płacowym. Nie można zatem zarzucić dowolności oceny organowi, który nie zaakceptował wyjaśnień świadka, że powodem złożenia podczas poprzednich przesłuchań zeznań o odmiennej treści (korzystnej dla Spółki) był stres spowodowany celowymi działaniami organu. Zarzut dowolnej oceny dowodów jest również nieusprawiedliwiony w zakresie nieuwzględnienia zeznań ponad 100 świadków, którzy zaprzeczyli otrzymywaniu dodatkowego wynagrodzenia w gotówce. Argumentacja organu, według której pracownicy składali zeznania o takiej treści ze względu na obawę utraty pracy oraz własnej odpowiedzialności za przyjmowanie w gotówce części wynagrodzenia, od której nie odprowadzano zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nawet jeżeli takich obaw nie wyrażali w trakcie przesłuchań, w świetle całościowej oceny materiału dowodowego oraz zasady doświadczenia życiowego, jest zdaniem składu orzekającego trafna. Nie zasługuje na aprobatę także argument, według którego organ, pomimo zabezpieczenia "jedynie" 70 pasków płacowych, bezzasadnie przyjął, że wynagrodzenie w gotówce otrzymywali wszyscy pracownicy. Powyższe stwierdzenie autora skargi kasacyjnej jest nieprawdziwe. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, ustalenia te dotyczyły tylko osób, co do których fakt otrzymywania pensji w gotówce potwierdzono na podstawie pasków wynagrodzeń, na których pracownicy kwitowali odbiór gotówki w dniu 10 maja 2017 r., list płac opisanych jako "data wypłaty: 11.05.2017" oraz zeznań świadków, a ponadto osób, które na dzień wszczęcia kontroli nie były już zatrudnione w Spółce, ale z ich zeznań wynika, że otrzymywały dodatkowe wynagrodzenie w gotówce (k. 2173-2171 akt administracyjnych – s. 28-31 decyzji organu pierwszej instancji). Organ odstąpił natomiast od oszacowania w stosunku do osób, co do których nie był w stanie wykazać, że wynagrodzenie w tej formie otrzymywały (k. 2171-2168 akt administracyjnych – s. 31-37 decyzji organu pierwszej instancji). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował metody obliczeń podstawy opodatkowania zastosowane przez organ jako spełniające wymogi z art. 23 § 5 o.p. Jednocześnie Sąd wskazał na nieprawidłowości w zastosowaniu metody oszacowania ze względu na niepełnie ustalenie okresów zatrudnienia poszczególnych pracowników Spółki, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i stało się jedyną podstawą uwzględnienia skargi. Jako chybiony ocenić należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122, 199 i art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę przesłuchania M.U. w charakterze strony. Wojewódzki sąd administracyjny trafnie zauważył, że okoliczność, na którą miał być przesłuchany, tj. podejmowania przez M.R. oraz P.J. działań na szkodę Spółki, przyczyn zwolnienia P.J. oraz składania przez tego świadka niezgodnych z prawdą zeznań, została wcześniej poddana przez organ podatkowy ocenie, którą Sąd prawidłowo podzielił. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, Sąd słusznie podkreślił, że podatnik może domagać się ponownego przeprowadzenia dowodu, o ile zdolny jest przedstawić okoliczności, które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Zgodnie bowiem z treścią art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała więc konieczność przesłuchania strony, skoro ww. okoliczności zostały już wykazane innymi dowodami. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że ocena materiału dowodowego odmienna od oczekiwanej przez stronę nie oznacza naruszenia zasad postępowania podatkowego. Nieistotna dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie pozostaje natomiast kwestia protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy, na który powołuje się pełnomocnik Skarżącej. Przypomnieć należy, że ocenie Sądu podlega postępowanie organu podatkowego, który wykazał kluczowe dla sprawy okoliczności licznymi dowodami, nie pozostawiając wątpliwości co do faktu ich zaistnienia. Kontrola przeprowadzona przez inną instytucję nie może zaś stanowić podstawy do podważenia ustaleń dokonanych przez organ, zwłaszcza jeśli postępowanie przebiegało prawidłowo. Z przytoczonych wyżej powodów nie zasługiwały na uznanie zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Z kolei zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 o.p., jak również w zw. z art. 123 § 1 o.p. nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione. Nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu niewyjaśnienia źródeł pochodzenia środków finansowych wypłacanych pracownikom w gotówce poza ewidencją księgową. Sąd podzielił argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę, że kwestia kontroli podatkowej wspólnika Spółki pozostaje poza zakresem sprawy, i trafnie skonstatował, że organ nie miał obowiązku badania źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na wypłaty gotówkowe. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.