III SA/Wa 155/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 42 602 zł (słownie: czterdzieści dwa tysiące sześćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., dalej: "Naczelnik", "NUCS") postanowieniem z [...] października 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do R. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona") w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Spółka w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2007 wykazała: przychody w kwocie 240 281 755,61 zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości 184 916 155,88 zł; dochód w kwocie 55 365 599,73 zł; odliczenia strat z lat ubiegłych w wysokości 19 621 679,28 zł; podstawę opodatkowania w kwocie 35 743 920,45 zł; podatek należny 6 791 345 zł. Następnie 29 sierpnia 2008 r. Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8, w której wykazała: przychody w kwocie 239 105 779,13 zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości 184 240 867,67 zł; dochód w kwocie 54 864 911,46 zł; odliczenia strat z lat ubiegłych w wysokości 19 112 268,36 zł; podstawę opodatkowania w kwocie 35 752 643 zł; podatek w wysokości 6 793 002,17 zł. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał organ pierwszej instancji decyzją z [...] marca 2011 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 19 296 981 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości w postaci zaniżenia przychodów o 65 493 000 zł z tytułu sprzedaży w dniu 26 marca 2007 r. budynku M. przy Al. [...] na rzecz A. Sp. z o. o. W ocenie organu pierwszej instancji zawarcie 28 września 2006 r. przedwstępnej umowy sprzedaży praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości M. powiązanej Spółce H. B. V. miało na celu jedynie zmniejszenie przychodów ze sprzedaży poprzez transfer części zysków z transakcji do powiązanego kapitałowo i osobowo podmiotu holenderskiego, a następnie dalszy transfer środków do prezesa R. - A. S., a w konsekwencji zmniejszenie podstawy opodatkowania. Powiększenia wysokości przychodu w stosunku do zadeklarowanej przez podatnika dokonano na podstawie art. 199a § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej również: "o.p."). Ponadto w ww. decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 826 826,93 zł z tytułu usług doradczych, które miały być świadczone na rzecz R. Sp. z o.o. przez Spółkę E. B.V. dalej także : "ETS"), z siedzibą w Holandii. Pismem z 11 kwietnia 2011 r., Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., dalej: "Dyrektor", "DIAS"). Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z [...] kwietnia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w kwocie 19 258 016 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że R. Sp. z o.o. sprzedała nieruchomość za faktyczną cenę 98 933 000 USD, gdyż tylko ona była uprawniona do zysków z transakcji sprzedaży budynku. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/12, uchylił zaskarżoną decyzję, jednak nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze uznał za uzasadnione. W ocenie Sądu działania organu kontroli skarbowej nie naruszyły przepisów związanych z wszczęciem postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ustawie Ordynacja podatkowa i ustawie o kontroli skarbowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.p") i przyznał, że wydatki w łącznej kwocie 621 746,03 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. B.V. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu organy naruszyły jednak art. 199a ustawy o.p., ponieważ przepis ten odnosi się do pozorności czynności prawnej, nie wprowadza zaś klauzuli obejścia prawa podatkowego. Sąd przyznał rację Stronie, że pomimo powoływania się na art. 199a § 2 o.p., organ odwoławczy próbował zastosować hipotezę oraz dyspozycję nieobowiązującego już przepisu art. 24b o.p., który dotyczył klauzuli obejścia prawa podatkowego. W ocenie Sądu naruszony został również art. 14 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że skoro przedmiotem sporu jest wysokość przychodu (a nie sam fakt jego rozpoznania), to organ podatkowy w celu określenia przychodu Strony mógł zastosować art. 14 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Jednocześnie wskazał, że aby na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. skutecznie zakwestionować wysokość przychodu wykazanego przez Stronę, jako ceny określonej w umowie sprzedaży, organ obligatoryjnie powinien powołać biegłego specjalnie w celu sporządzenia wyceny nieruchomości M. na dzień sprzedaży, którą to opinię powinien uwzględnić przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości. W przypadku wykazania przez organ, że cena sprzedaży nieruchomości znacznie odbiegałaby od wartości rynkowej ustalonej przy uwzględnieniu opinii biegłego, dalszym krokiem byłoby ustalenie przyczyn, które uzasadniałyby tę rozbieżność oraz ustalenie czy przyczyny wskazane przez Stronę nie uzasadniają przyjętego poziomu ceny. Dopiero po dokonaniu wszystkich powyższych czynności organ mógłby skutecznie skorygować przychód ze sprzedaży nieruchomości w przypadku, gdyby opinia biegłego potwierdziła rozbieżności pomiędzy umowną a rynkową ceną sprzedaży. Dyrektor, mając na względzie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/12, decyzją z [...] listopada 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z [...] września 2016 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w wysokości 10 772 626 zł. Organ ten uznał, że w przedmiotowej sprawie właściwe będzie zastosowanie procedury przewidzianej w art. 14 u.p.d.o.p. Dlatego też do stron transakcji sprzedaży budynku M. wystosował pisma wzywające do zmiany ceny transakcji lub do wskazania przyczyn ustalenia ceny odbiegającej od wartości rynkowej nieruchomości. W odpowiedzi Strona stwierdziła, że cena sprzedaży nieruchomości nie odbiegała od jej wartości rynkowej i jednocześnie wskazała przyczyny, które nie pozwoliły na osiągnięcie ceny wyższej. Z kolei strona kupująca, czyli A. Sp. z o. o., podtrzymała swoje stanowisko, w którym stwierdziła, że nie może jednostronnie zmienić ceny sprzedaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zlecił wycenę nieruchomości biegłemu rzeczoznawcy, który przeprowadził tę wycenę metodą porównawczą. Następnie na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. i z uwzględnieniem opinii biegłego określił wartość nieruchomości w kwocie 247 427 000 zł oraz stwierdził zaniżenie przez Stronę przychodu o 20 323 959,50 zł, uznając to zaniżenie za znaczne. Zdaniem organu Strona nie wskazała żadnych przekonujących przesłanek uzasadniających ustalenie ceny sprzedaży poniżej wartości rynkowej. W zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot na łączną sumę 621 426,03 zł, wynikających z faktur wystawionych przez E. B.V. dotyczących zakupu usług doradczych. Pismem z 7 października 2016r., Strona złożyła w terminie ustawowym odwołanie do Dyrektora. Organowi odwoławczemu zarzuciła przede wszystkim naruszenie: 1) art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez przedwczesne zastosowanie procedury określenia wartości nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego oraz zakwestionowanie ceny sprzedaży pomimo wskazania przez podatnika przyczyn uzasadniających uzgodnioną cenę sprzedaży; 2) art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 153 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej również: "u.g.n."), poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa nieruchomości dla celów podatkowych określana jest wyłącznie według metody porównawczej; 3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez odmówienie Skarżącej zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na wynagrodzenia dla E. B. V. za wykonane usługi doradcze. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor decyzją z [...] kwietnia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że sporządzona przez biegłego wycena, która stała się podstawą ustaleń organu pierwszej instancji, oparta została na porównaniu transakcji sprzedaży nieruchomości, których średnia powierzchnia użytkowa (428 m2) była znacznie niższa, niż powierzchnia użytkowa wycenianej nieruchomości, która wynosiła 34 985 m2. Organ odwoławczy stwierdził, że w celu prawidłowego ustalenia ceny należało porównać rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, zatem nie można uznać, iż pojedynczy lokal usługowy oraz lokal komercyjny są rzeczami tego samego rodzaju. W ocenie Dyrektora rzetelne wyjaśnienie sprawy wymagało dokonania porównania transakcji sprzedaży nieruchomości tego samego rodzaju, czyli zabudowanych obiektami przeznaczonymi pod wynajem na cele komercyjne, w tym zweryfikowania informacji o transakcjach przekazanych przez Stronę przy piśmie z 25 czerwca 2014 r. Ponadto organ wskazał, że przy wycenie powinien być uwzględniony stan nieruchomości i stopień jej zużycia, zwłaszcza, że w toku postępowania wykazano, iż w budynku ze względu na wiek zachodziła konieczność wykonania napraw i remontów. Naczelnik w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uzupełnił materiał dowodowy o elementy wskazane przez organ, a po analizie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że cena sprzedaży/zakupu nieruchomości budynku M. znacząco odbiega od ceny rynkowej. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy NUCS stwierdził, że Skarżąca z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości zadeklarowała przychód w kwocie 227 103 040,50 zł. podczas gdy z operatu szacunkowego z 22 października 2018 r. sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę J. L. oraz A. W. na zlecenie Naczelnika sporządzonego według metody porównawczej, wartość rynkowa nieruchomości według stanu na marzec 2007 r. wyniosła 241 000 000 zł. Różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości a kwotą oszacowaną przez biegłego rzeczoznawcę wynosiła 13 896 959,50 zł. Kwota w tej wysokości została przez organ pierwszej instancji uznana za znaczną. W zakresie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związanego z zakupem usług od E. B.V. organ ustalił, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu łączną kwotę 826 826.93 zł dotyczącą usług doradczych świadczonych przez E. B.V. z siedzibą w A. Wydatki w kwocie 206 346,90 zł zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w decyzji Dyrektora z [...] kwietnia 2012 r., natomiast w odniesieniu do wydatków w łącznej kwocie 621 426.03 zł, które dotyczyły usług świadczonych na rzecz B. Sp. z o.o. oraz wydatków związanymi z usługami, które nie wynikały z zawartej pomiędzy spółkami umowy, organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów R. Sp. z o.o. Kwota nieuznanych za koszty wydatków wynikała z następujących dokumentów źródłowych: – faktury nr [...], która dotyczyła dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 581 160 zł (równowartość 200 000 USD). Spółka nie wskazała, za jakie czynności i na jakiej podstawie uznała przedmiotowy wydatek za koszt uzyskania przychodu. Prawo do otrzymania przez E. B.V. takiego wynagrodzenia nie wynikało z treści zawartej 1 stycznia 2004 r. umowy, mimo że w wystawionej fakturze powołano się na jej treść; – faktury nr [...] z [...] lutego 2007 r. w kwocie 40 266,03 zł. (równowartość 13 466 USD, według kursu 1 USD 2,9902 zł), która nie dotyczyła działalności Strony, bowiem zgodnie z opisem na fakturze dotyczyła usług świadczonych na rzecz B. Sp. z o.o. Analiza ksiąg rachunkowych Spółki wskazuje, że wydatek ten nie został refakturowany na B. Sp. z o.o. Zatem ww. kwota nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów badanej jednostki, bowiem dotyczy usług świadczonych na rzecz innego podmiotu. Ustalenia w zakresie kosztów poniesionych przez Spółkę na opłacenie usług doradczych zostały podtrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność stanowiska organów obydwu instancji odnośnie braku podstaw do uznania za koszt uzyskania wydatków w kwocie 621 426,03 zł, stwierdzając, iż wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu nabycia usług związanych z jej działalnością gospodarczą nie pozostawały w związku ze źródłem przychodów Skarżącej. Sąd stwierdził, że organy zasadnie przyjęły, że Spółka nie udowodniła, że przedmiotowy wydatek miał związek z działalnością Spółki, a oświadczenia składane przez Skarżącą i faktury wystawione przez E. B.V. na rzecz Spółki z opisem odnoszącym się do dodatkowego wynagrodzenia nie są wystarczającymi dowodami na to, że koszty zostały poniesione na nabycie wynikających z tych dokumentów usług. Stanowisko w zakresie nieuznania za koszt ww. kwoty nie zostało zmienione przez organ odwoławczy w późniejszych decyzjach uchylających decyzję organu pierwszej instancji. Organ zauważył również, że realizując wniosek dowodowy, złożony po wyroku Sądu i uchyleniu przez Dyrektora [...] listopada 2013 r. decyzji organu pierwszej instancji, o przesłuchanie w charakterze świadków R. M., M. W. oraz A. J., Naczelnik dopuścił jako dowód oświadczenie A. J. dyrektora E. B.V., który oświadczył, że E. B.V. świadczyła na rzecz R. Sp. z o.o. kompleksowe usługi doradcze w zakresie analizy rynku nieruchomości, usługi marketingowe i promocyjne w celu odwrócenia negatywnego wizerunku budynku M. Ponadto A. J. wyjaśnił, że poza standardową płatnością E. B.V. otrzymała również dodatkową premię za wysiłki we wspieraniu sprzedaży przez Spółkę R. Sp. z o.o. Organ zwrócił jednak uwagę na to, że A. J. tylko na podstawie wezwania do stawiennictwa, nie znając problematyki przesłuchania, spośród wielu rodzajów usług świadczonych przez E. B.V. w przesłanym piśmie wytypował i odniósł się dokładnie do zagadnień spornych w toku kontroli. Uznano zatem, że taka treść wyjaśnień wynikała z wcześniejszego kontaktu ze Spółką, na którym uzgodniono treść złożonego oświadczenia. Przesłuchiwany 30 marca 2016 r. w charakterze strony członek zarządu Skarżącej, R. M. zeznał, że E. B.V. świadczyła usługi związane z analizami obejmującymi analizy budżetowe, analizy czynszu, zwolnienia z czynszów, roszczeń klientów i agentów. Oprócz ww. informacji R. M. nie potrafił wskazać, w jaki sposób naliczano wynagrodzenie, ani co oznaczają zapisy, że wynagrodzenie E. wynosi "2% od uzyskanych kwot". Odnośnie wydatków dokumentowanych sporną fakturą świadek zeznał, że faktura nr [...] z [...] marca 2007 r. na kwotę 200 000 USD, stanowiącą równowartość 581 480 zł, dotyczyła czynności związanych ze znalezieniem nabywcy M., tj. H. B.V. Kwota była określona z góry i była należna tylko w przypadku dokonania sprzedaży nieruchomości. W przekonaniu świadka faktura była zgodna z treścią umowy, bowiem dotyczyła doradztwa inwestycyjnego. Były to dodatkowe usługi. Natomiast przesłuchany 30 marca 2016 r. w charakterze świadka M. W. – główny księgowy Skarżącej zeznał, że według jego wiedzy E. B.V. wykonywała dla Skarżącej usługi związane z szeroko rozumianym doradztwem marketingowym w zakresie rynku nieruchomości biurowych oraz trendów na nim występujących. Świadek nie miał natomiast żadnej wiedzy na temat sposobu kalkulowania należności za usługę wynikająca z zakwestionowanej faktury oraz co do faktycznego wykonania usługi, gdyż jak stwierdził nie było to jego obowiązkiem, leżało to w kompetencji zarządu i dyrektora finansowego. W zakresie spornej faktury i dokumentowanych nią wydatków świadek zeznał: faktura nr [...] z [...] marca 2007 r. na kwotę 200 000 USD, stanowiącą równowartość 581 480 zł, dotyczyła wynagrodzenia dodatkowego związanego z pomocą przy sprzedaży M., ułatwieniem kontaktów na rynku holenderskim. Organ pierwszej instancji uznał, że powyższe w sposób oczywisty wskazuje, iż świadek nie zetknął się osobiście z jakimikolwiek czynnościami związanymi z pomocą przy sprzedaży M. wykonywanymi przez A. J. i E. B.V. Analizując zgromadzony materiał dowodowy w kwestii dotyczącej spornych faktur, NUCS zwrócił uwagę na sprzeczność zeznań przesłuchanych świadków. Przesłuchiwani w sprawie M. (członek zarządu Spółki) oraz M. W. (główny księgowy Spółki) wskazali, że powodem wystawienia faktury było wykonanie usługi związanej ze znalezieniem przez A. J. nabywcy budynku M.. Tymczasem z wcześniejszych zeznań pozostałych członków zarządu, w tym prezesa A. S. wynika, że nie mieli oni wiedzy na temat tych czynności, co więcej przedstawili zupełnie inną wersję wydarzeń związanych ze znalezieniem nabywcy dla budynku. Mimo, że w treści faktury wskazano, iż dodatkowe wynagrodzenie przysługuje na podstawie umowy z 1 stycznia 2004 r., żaden z punktów przedmiotowej umowy nie daje podstaw do naliczania jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia, ani nie wskazuje z jakiego tytułu takie wynagrodzenie mogłoby przysługiwać. Treść umowy jednoznacznie wskazuje, że czynności, za które przysługuje wynagrodzenie dotyczą usług konsultingowych związanych z najmem, windykacją należności oraz budżetowaniem. Z tytułu ww. czynności były wystawiane faktury, które uznano za podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Postanowienia umowy w żaden sposób nie wskazują natomiast na prawo E. B.V. do jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia za wykonywane czynności, zwłaszcza wykraczające poza zakres przedmiotowy umowy. Zatem treść faktury, z której wynika, że dodatkowe wynagrodzenie przysługuje z tytułu realizacji umowy z 1 stycznia 2004 r. uznano za niezgodną ze stanem faktycznym. Organ stwierdził również, że nie istniał żaden dokument wskazujący na wykonane przez E. czynności oraz na sposób kalkulacji dodatkowego wynagrodzenia dla ww. podmiotu w kwocie blisko dwukrotnie przekraczającej całkowitą wartość wynagrodzenia wypłaconego na podstawie omawianej umowy (wartość wynikająca z pozostałych faktur wystawionych przez E. B.V.). W piśmie z 6 grudnia 2018 r. Spółka ponownie przywołała argumenty wskazujące, jej zdaniem, na prawidłowość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki przedmiotowe usługi doradcze zostały wykonane przez E. B.V., co potwierdzili w toku przesłuchań w charakterze świadków R. M. oraz M. W., a także w złożonym oświadczeniu A. J. Dowody te, zdaniem Spółki, potwierdzają, że sporne dodatkowe wynagrodzenie dotyczyło doradztwa przy sprzedaży nieruchomości M. oraz doprowadzeniu do tej transakcji. Zatem usługi miały istotny wpływ na przychody Spółki. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na etapie ponownie prowadzonego postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, a złożone ponownie wyjaśnienia odnoszą się do szerokiego zakresu usług świadczonych przez E. B.V. Fakt, że E. B.V. np. wykonywało raporty i analizy rynku nieruchomości, udzielało konsultacji telefonicznych w trakcie świadczenia usług, za które wystawiało miesięczne faktury (organ uznał te wydatki za koszt uzyskania przychodu), nie może stanowić podstawy uznania za koszt uzyskania przychodu również dodatkowego wynagrodzenia. Jak już wspomniano, nie istnieje żaden dowód wskazujący na udział E. B.V. w procesie sprzedaży nieruchomości M., za co - zgodnie z wyjaśnieniami Spółki - należne było dodatkowe wynagrodzenie. Żaden z raportów czy analizy, przedłożone przez Spółkę w związku z usługami świadczonymi przez E. B.V., nie odnosi się w żaden sposób do sprzedaży nieruchomości M. i w żaden sposób nie wskazuje na to, aby firma ta przyczyniła się do znalezienia nabywcy nieruchomości M. Uznano zatem, że R. Sp. z o.o. w badanym okresie nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 621 426,03 zł wynikające z dwóch ww. faktur. Biorąc pod uwagę ww. nieprawidłowości organ pierwszej instancji decyzją z [...] marca 2019 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9 551 496 zł. Strona w dniu 11 kwietnia 2019 r., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto w przypadku ustalenia, że w niniejszej sprawie należy zastosować procedurę wynikająca z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. o zobowiązanie organu pierwszej instancji do: 1) ustalenia w pierwszej kolejności, czy wartość nieruchomości określona w umowie sprzedaży znacznie odbiegała od wartości rynkowej, 2) następnie - w razie stwierdzenia, że wartość nieruchomości określona w umowie sprzedaży znacznie odbiegała od wartości rynkowej - ustalenia, czy wskazane przez Spółkę przyczyny ustalenia ceny nieruchomości przy jej sprzedaży stanowią "uzasadnione przyczyny", o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) a następnie - w razie stwierdzenia, że przyczyny wskazane przez Spółkę nie uzasadniają zastosowanej ceny nieruchomości przy sprzedaży - do ponownego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w trybie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. i zlecenia przygotowania nowego rzetelnego i prawidłowego operatu rynkowej wartości nieruchomości. Pełnomocnik Strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uległ zawieszeniu, wobec doręczenia bezpośrednio Spółce, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku organu podatkowego wynikającego z art. 70c o.p., zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, a doręczenie zawiadomienia wyłącznie Spółce z pominięciem jej pełnomocnika nie wywołuje skutku, o którym mowa w powyższych przepisach; 2) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego (wydanie decyzji) w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, w związku z czym należało w całości umorzyć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007; 3) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w sprawie, polegające na uznaniu, że wartość M. wyrażona w cenie sprzedaży odbiega znacznie bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych od wartości rynkowej i w konsekwencji ustalenie jej wartości rynkowej w sytuacji, gdy jej wartość wyrażona w cenie nie odbiegała znacznie, a Spółka wskazała przyczyny uzasadniające cenę ustaloną w umowie sprzedaży; 4) art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 153 u.g.n., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie niewłaściwej metody wyceny, co doprowadziło do nieuprawnionego narzucenia biegłemu przez organ pierwszej instancji sporządzenia operatu szacunkowego z wyceny wartości w oparciu o metodę porównawczą, podczas gdy właściwą metodą oszacowania wartości rynkowej była metoda dochodowa; 5) art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., polegające na nieprawidłowym zastosowaniu procedury określenia wartości nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego, w sytuacji, gdy: a) organ nie ustalił w pierwszej kolejności, czy cena nieruchomości wyrażona w umowie sprzedaży w znaczącym stopniu odbiega od cen rynkowych, b) nie wykazał braku uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej, c) nie wykazał, że Spółka miała realne możliwości uzyskania ceny w wyższej wysokości od transakcyjnej w konkretnych okolicznościach sprawy; 6) art. 154 ust. 1 u.g.n., polegające na wskazaniu i zobligowaniu powołanych w sprawie biegłych - rzeczoznawców majątkowych do przeprowadzenia wyceny rynkowej nieruchomości według metody porównawczej z dodatkowym uwzględnieniem metody dochodowej, w sytuacji, gdy jego poprawna wykładnia wskazuje, że wyłącznym uprawnieniem rzeczoznawcy majątkowego jest dokonywanie wyboru podejścia, metody i techniki szacowania nieruchomości według zasad wynikających z wyżej omawianych przepisów i w zależności od okoliczności wymienionych w art. 154 ust. 1 u.g.n., nie zaś organu podatkowego; 7) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Spółce zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków na dodatkowe wynagrodzenie dla E. B.V.; 8) art. 2a, art. 208, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p., poprzez: a) naruszenie określonych w powyższych przepisach zasad postępowania podatkowego; b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oparcie ustaleń na niewiarygodnych dowodach i przypuszczeniach oraz nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego; c) nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, w tym błędną ocenę sporządzonego w sprawie operatu szacunkowego z 22 października 2018 r. w zakresie poprawności doboru nieruchomości do porównań; d) uznanie przez organ podatkowy, że sporządzony operat jest logiczny, spójny i stanowi dowód w sprawie, podczas gdy opiera się on na nieprawidłowym doborze do zbiorów porównawczych nieruchomości, które nie są podobne do nieruchomości wycenianej; e) uznanie, że operat uwzględnia wszelkie elementy, które mogły mieć wpływ na wartość nieruchomości, podczas gdy nie uwzględnił on podnoszonych przez Spółkę okoliczności dotyczących stanu dotyczącego wynajmu nieruchomości i jej stanu technicznego, zaakceptowanie zastosowania w operacie metody porównawczej, mimo że najwłaściwszą metodą wyceny w przedmiotowej sprawie jest metoda dochodowa; f) oparcie ustaleń faktycznych przede wszystkim w oparciu o nieprawidłowo i błędnie sporządzony operat i nieskontrolowanie prawidłowości rozumowania biegłych zawartego w ich opinii; g) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj: – nieprawidłowe ustalenie wartości nieruchomości oraz niezasadne stwierdzenie, że cena zastosowana przy sprzedaży nieruchomości znacznie i bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od wartości rynkowej, – dowolne uznanie, że ETS nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki związanych ze sprzedażą nieruchomości, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez zakwestionowanie wydatków poniesionych na zakup usług od ETS jako kosztów uzyskania przychodów Spółki; h) przyjęcie arbitralnych i dowolnych ustaleń, które nie mają pokrycia w stanie faktycznym sprawy oraz które nie oparte są na obowiązujących przepisach prawa; i) wadliwe uzasadnienie faktyczne oraz prawne decyzji; j) naruszenie zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektor decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy zaznaczył, że skoro zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe Spółki za 2007 r., to organ był zobowiązany w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przywołaniu treści art. 70 § 1 o.p. Dyrektor zaznaczył, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych upłynął w roku 2008, a więc zasadniczo zobowiązanie podatkowe powinno się przedawnić z końcem roku 2013. Jednak Sąd Rejonowy dla m. W. postanowieniem z [...] lipca 2009 r. ogłosił upadłość Strony. Następnie postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. ww. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe, a postanowienie to uprawomocniło się w dniu 18 lutego 2012 r. Organ zwrócił uwagę, że na mocy art. 70 § 3 o.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Stąd, jak podniósł DIAS, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany z dniem 8 lipca 2009 r. i zaczął biec na nowo od 19 lutego 2012 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że 31 maja 2012 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora z [...] kwietnia 2012 r. Natomiast 23 lipca 2013 r. do organu odwoławczego wpłynął odpis prawomocnego wyroku Sądu. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 2 o.p. organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W związku z powyższym, zdaniem organu, od 31 maja 2012 r. do 23 lipca 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie organ wskazał, że postanowieniem z [...] października 2013 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli, a polegające na podaniu nieprawdy w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznaniu CIT-8 za rok 2007 poprzez zaniżenie przychodu do opodatkowania oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 19 296 971 zł. DIAS podkreślił w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podkreślił, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pełnomocnik Strony został wielokrotnie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (przesuniętego wskutek wystąpienia przesłanki ogłoszenia upadłości oraz wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora z [...] kwietnia 2012 r.) m.in.: – w decyzji Dyrektora z [...] listopada 2013 r., w której organ odwoławczy poinformował Stronę reprezentowaną przez pełnomocnika, że w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2013 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...] bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania; – w decyzji Dyrektora z [...] września 2016, w której poinformowano pełnomocnika, że w dniu [...] października 2013 r. postanowieniem sygn. akt. [...] zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe; – arkuszu odwoławczym z 25 października 2016 r. nr [...]; – w decyzji Dyrektora z [...] kwietnia 2017 r., w której poinformowano pełnomocnika, że w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęciem w dniu [...] października 2013 r. postępowania o przestępstwo skarbowe, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i sprawa podlega dalszemu procedowaniu. Organ stwierdził, że wszczęcie w dniu [...] października 2013 r. postępowania karno-skarbowego wywarło skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który wskutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uległ w związku z tym zawieszeniu od 10 października 2013 r. do 8 stycznia 2019 r. Przechodząc do merytorycznej oceny odwołania Dyrektor powołał się na art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zauważył następnie, że sprzedaż nieruchomości na rzecz A. Sp. z o.o. odbyła się po cenach znacznie odbiegających od ich cen rynkowych. Dodatkowo organ stwierdził, że na fakt zaniżenia kwoty przychodów ze sprzedaży wskazywała także faktyczna cena zapłacona za nieruchomość przez jej nabywcę A. Sp. z o.o. tj. 98 933 000 USD. Zatem zgodnie z procedurą określoną w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. organ pierwszej instancji pismami z 31 października 2018 r. wezwał Strony czynności do zmiany tej wartości, lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. A. Sp. z o.o. wskazała, że kwota wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości wyniosła 98 933 000 USD. W ocenie Spółki łączna cena zapłacona za nieruchomość, tj. kwota 98 933 000 USD, była ceną rynkową nieruchomości i brak było podstaw do jej zmiany. Zdaniem Spółki fakt, że faktycznie zapłacona przez nią cena nabycia wynosiła 98 933 000 USD, a nie 76 433 000 USD jednoznacznie potwierdzała brak podstaw do zmiany przez Spółkę ceny nieruchomości. Natomiast Skarżąca w odpowiedzi na wystosowane przez organ pierwszej instancji wezwanie do zmiany ceny transakcji lub wskazania przyczyn ustalenia ceny odbiegającej od wartości rynkowej nieruchomości wyjaśniła, że cena sprzedaży określona w umowie z 26 marca 2017 r. zawartej z A. Sp. z o.o., wynosząca 226 891 360,50 zł , odpowiadała rynkowej wartości nieruchomości uwzględniającej jej stan i stopień zużycia oraz uzasadnione okoliczności związane z transakcją. Strona wskazała, że okolicznościami uzasadniającymi ustalenie ceny w wysokości 76 433 000 USD były: zapłata wynagrodzenia z tytułu nabycia praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży, która umożliwiała zakup nieruchomości od A. Sp. z o.o., trudna sytuacja finansowa Spółki związaną z koniecznością szybkiego pozyskania środków na spłatę zobowiązań własnych (głównie wobec B.) i spółki powiązanej (B. Sp. z o.o.), celem uchronienia jej przed upadłością, informacje o rezygnacji w 2008 r. największego najemcy (B. S.A.) z wynajmowania powierzchni biurowych w M., zawarcie 1 marca 2006 r. porozumienia wspólników, w którym określono cenę sprzedaży na 77 500 000 USD, zawarcie ze Spółką L. S.A. w dniu 16 czerwca 2006 r. porozumienia, które w ocenie Spółki nakładało na nią zobowiązanie sprzedaży nieruchomości za kwotę 77 500 000 USD firmie L. S.A. lub innemu wskazanemu przez tę firmę podmiotowi. Organ, odnosząc się do poszczególnych okoliczności wskazał, że zawarcie 1 marca 2006 r. porozumienia wspólników, w którym określono cenę sprzedaży na 77 500 000 USD, a także zawarcie ze Spółką L. S.A. 16 czerwca 2006 r. porozumienia, które w ocenie Spółki nakładało na nią zobowiązanie sprzedaży nieruchomości za kwotę 77 500 000 USD firmie L. S.A. lub innemu wskazanemu przez tę firmę podmiotowi oraz zawarcie umowy przedwstępnej z firmą H. B.V. i to już w chwili, gdy ostateczny nabywca był znany, miało na celu chęć przetransferowania części przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do innego podmiotu, zatem okoliczność ta nie może wpływać na cenę nieruchomości. O powyższych okolicznościach świadczą również zeznania złożone przed funkcjonariuszami śledczymi holenderskiego urzędu skarbowego. H. K. przesłuchany 8 stycznia 2010 r. odnośnie swojej roli w transakcji zeznał, że był poprzez H. B.V. brokerem, który miał ułatwić zawarcie tej transakcji, jednak merytorycznie nie odegrał żadnej roli w negocjacjach. Zeznał, że zrobił to, ponieważ H. B.V. mógł coś na tym zarobić. Odnośnie podziału zysku H. B.V. ze sprzedaży praw wynikających z podpisanej w dniu 28 września 2006 r. przedwstępnej umowy sprzedaży zeznał, że zysk H. B.V. jest relatywnie nieduży, zgodnie ze statutem podlegał podziałowi, rzeczywisty zysk z tej transakcji nie wpłynął do H. B.V., lecz do ludzi, którzy przeprowadzili dodatkowe finansowanie M. w W. Kwota 22,5 mln minus koszty, które obciążyły H. B.V., została wpłacone na escrow account kancelarii adwokackiej A. S. (Prezesa R. Sp. z o. o,). Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że ww. kwota zapłacona przez A. Sp. z o.o. była ceną nieruchomości, a jedynym uzasadnieniem przeprowadzenia transakcji w sposób opisywany w skarżonej decyzji było stworzenie podstaw do transferu ponad 20% przychodów uzyskanych ze sprzedaży M. na konto prezesa Skarżącej A. S. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem NUCS odnośnie wskazanego argumentu ustalenia ceny transakcji, którym była trudna sytuacja finansowa Strony. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z danymi zaprezentowanymi w sprawozdaniu finansowym w 2006 r. Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 31 183 255,70 zł w 2007 r. zysk netto wyniósł 7 186 181,54 zł, zatem Spółka nie miała trudności finansowych. Tym samym organ uznał, że przyczyną ogłoszenia upadłości nie była trudna sytuacja finansowa Spółki, lecz spór pomiędzy udziałowcami dotyczący zwrotu pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowców. Organ prawidłowo stwierdził również, że przyczyną ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej nie mogła być także wskazana okoliczność konieczności zapewnienia finansowania Spółce powiązanej B. Sp. z o.o. W sprawcie nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów świadczących o konieczności dokapitalizowania B. Sp. z o.o. Odnosząc się do kwestii rezygnacji B. z wynajmu powierzchni w M., organ wskazał, że brak było dowodów na to, aby potencjalni nabywcy uzależniali chęć zakupu nieruchomości od przedłużenia umowy najmu z głównym najemcą powierzchni biurowych w budynku (B.). Również porozumienie zawarte z L. S.A., ani ostateczna umowa sprzedaży zawarta z A. Sp. z o.o. nie zawierały żadnych ustaleń w tym zakresie, ani nie wskazują, by czynnik ten miał wpływ na negocjacje z ww. podmiotami którejkolwiek z zapłaconych kwot. W związku zatem z wystąpieniem przesłanki niedokonania zmiany wartości oraz niewskazania przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej organ dokonał ustalenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji określił cenę nieruchomości M. z uwzględnieniem opinii powołanych przez siebie biegłych rzeczoznawców J. L. oraz A. W. W opinii z 22 października 2018 r. wartość rynkowa nieruchomości według stanu na dzień sprzedaży, tj. 26 marca 2007 r. określona podejściem porównawczym, wyniosła 241 000 000 zł. Organ wskazał, że w opinii biegłe zastosowały metodę porównywania parami, w której porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Na potrzeby wyceny biegłe dokonały analizy rynku sprzedaży, w okresie od marca 2005 r. do marca 2007 r., obiektów biurowych oraz biurowych z udziałem powierzchni handlowych położonych w W. w centrum lub blisko centrum, po lewej stronie W. Oprócz ww. kryteriów wzięto również pod uwagę to, by nieruchomości zabudowane były możliwie najnowszymi budynkami biurowymi, o jak największej powierzchni użytkowej budynku. Uwzględniając powyższe warunki do porównań wytypowano trzy nieruchomości: E., zlokalizowaną w W. przy ul. [...], M., położoną w W. przy ul. [...] oraz W., położoną w W. przy ul. [...]. Na potrzeby wyceny do wyliczeń przyjęto ceny skorygowane trendem czasowym przyjętym na poziomie 30 % rocznie. Wartość rynkową za 1 m2 powierzchni użytkowej wyliczono jako średnią arytmetyczną sumy tak wyliczonych cen nieruchomości przyjętych do porównań, co dało kwotę 6 520 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej. Kwota ta pomnożona przez powierzchnię użytkową M. dała wartość 241 038 869 zł. Zatem jako wartość nieruchomości M. ustaloną metodą porównawczą przyjęto kwotę 241 000 000 zł. Mając na uwadze zastrzeżenia Strony odnośnie wskazanej przez NUCS metody wyceny nieruchomości, pomocniczo zlecono biegłym rzeczoznawcom również wykonanie wyceny metoda dochodową. Przy podejściu dochodowym biegłe zastosowały metodę inwestycyjną, technikę dyskontowania strumieni dochodów. W tym przypadku określono wartość nieruchomości jako sumę zdyskontowanych strumieni dochodów przewidywanych do uzyskania z nieruchomość w poszczególnych latach przyjętego okresu prognozy powiększoną o zdyskontowaną wartość rezydualną nieruchomości. W ten sposób oszacowano wartość nieruchomości M. według stanu na 26 marca 2017 r. na kwotę 234 300 000 zł. Zdaniem Dyrektora biegłe dokonały szerokiej analizy transakcji na [...] rynku nieruchomości komercyjnych, zawartych w latach poprzedzających zbycie M. Dyrektor podkreślił, że do dokonania porównania niemożliwe było znalezienie nieruchomości identycznych jak M. Niemniej w celu doprowadzenia do porównywalności biegłe dokonały korekty przyjętych wartości cenowych w zależności od tego, czy cecha danej nieruchomości wziętej do porównań była korzystniejsza lub mniej korzystna w stosunku do analogicznej cechy M. Odnosząc się natomiast do ustaleń Naczelnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor stwierdził, że wyrokiem z 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2083/12, którym był związany na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że w wydanej wobec Strony decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z [...] marca 2011 r., uchylonej decyzją Dyrektora z [...] kwietnia 2012 r. nie doszło do naruszenia przez organy przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że wydatki w łącznej kwocie 621 746.03 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. B.V., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor zaznaczył, że w badanej sprawie wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu nabycia usług związanych z jej działalnością gospodarczą nie pozostawały w związku ze źródłem przychodów Skarżącej. Strona nie wyjaśniła, co oznacza zwrot "2% od uzyskanych kwot", nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających stwierdzić jak i za co naliczono wynagrodzenie dla E. B.V. Spółka nie udowodniła, że przedmiotowy wydatek miał związek z działalnością Spółki. Ponadto przeprowadzone na wniosek Strony, po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ww. orzeczenia, dowody nie potwierdziły okoliczności faktycznego wykonania usług wynikających ze spornych faktur. Dyrektor zwrócił uwagę, że oświadczenie A. J., dyrektora E. B.V., przesłane do organu pierwszej instancji w odpowiedzi na wezwanie do stawiennictwa na przesłuchanie jest niewiarygodne. Według Dyrektora treść tego oświadczenia została bowiem uzgodniona ze Spółką. Wezwany, nie znając problematyki przesłuchania, w przesłanym piśmie wytypował i odniósł się dokładnie do zagadnień spornych w toku kontroli, pomimo że E. B.V. świadczyła wiele rodzajów usług na rzecz R. Sp. z o.o. Dalej organ wskazał, że przesłuchani w toku postępowania członek zarządu R. Sp. z o.o. R. M. oraz M. W. - główny księgowy R., nie potrafili oprócz ogólnych informacji o zakresie usług świadczonych przez E. B.V. na rzecz Strony wskazać jednoznacznie, w jaki sposób kalkulowana była należność za dodatkową usługę. Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia złożone przez ww. świadków o zakresie usług wynikających ze spornych faktur były sprzeczne z wcześniej złożonymi zeznaniami pozostałych członków zarządu, w tym prezesa A. S. R. M. i M. W. wskazali jako powód wystawienia faktury usługi związane ze znalezieniem przez A. J. nabywcy budynku M. Tymczasem z wcześniejszych zeznań pozostałych członków zarządu wynika, że nie mieli oni wiedzy na temat tych czynności, co więcej przedstawili zupełnie inną wersję wydarzeń związanych ze znalezieniem nabywcy dla budynku. Zebrany w sprawie dodatkowy materiał dowodowy nie potwierdził, że udokumentowane spornymi fakturami usługi zostały wykonane. Strona na etapie ponownie prowadzonego postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, a złożone ponownie wyjaśnienia odnoszą się do szerokiego zakresu usług świadczonych przez E. B.V. Zdaniem Dyrektora prawidłowo zatem NUCS uznał, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 621 426,03 zł. W konsekwencji zarzuty podniesione przez Stronę w odwołaniu w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 o.p., Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy pomocy różnych środków dowodowych, które rozpatrzono we wzajemnym powiązaniu. Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił wszystko, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 o.p., co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. W ocenie organu odwoławczego prowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, niezbędnych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia i zostało dokonane zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Strona wniosła 20 grudnia 2019 r. skargę na powyższą decyzję Dyrektora, żądając uchylenia ww. decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze pełnomocnik Strony zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uległ zawieszeniu, wobec wszczęcia w dniu 10 października 2013 r. postępowania karnego skarbowego i uznania nieskutecznego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstw o skarbowe; 2) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego (wydanie decyzji) w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, w związku z czym należało w całości umorzyć postępowanie; 3) art. 2a, art. 208, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez: a) nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, w tym błędną ocenę sporządzonego w sprawie operatu szacunkowego z 22 października 2018 r. w zakresie poprawności doboru nieruchomości do porównań przy zgłaszanych istotnych różnicach tych nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości wycenianej, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, tj. określenia wartości nieruchomości i ustalenia, iż cena sprzedaży nieruchomości znacząco i bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości i nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., b) uznanie, że operat uwzględnia wszelkie elementy, które mogły mieć wpływ na wartość nieruchomości, podczas gdy nie uwzględnił on podnoszonych przez Spółkę okoliczności dotyczących wynajmu nieruchomości i jej stanu technicznego; c) uznanie, że operat zawiera uzasadnienie wyboru podejścia do wyceny oraz jej metody, podczas gdy ogranicza się on jedynie do przytoczenia lakonicznej decyzji podjętej przez biegłego w ww. zakresie, d) zaakceptowanie zastosowania w operacie metody porównawczej, mimo że nieruchomość była wykorzystywana dla celów komercyjnych, tj. w celu osiągania dochodów (pożytków cywilnych), a wówczas do szacowania jej wartości najwłaściwszą metodą wyceny jest metoda dochodowa, e) oparcie ustaleń faktycznych przede wszystkim w oparciu o nieprawidłowo i błędnie sporządzony operat i nieskontrolowanie prawidłowości rozumowania biegłych zawartego w ich opinii; f) przyjęcie arbitralnych i dowolnych ustaleń, które nie mają pokrycia w stanie faktycznym sprawy oraz które nie oparte są na obowiązujących przepisach prawa, g) wadliwe uzasadnienie faktyczne oraz prawne decyzji, h) naruszenie zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika; 4) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w sprawie, polegające na uznaniu, że wartość M. wyrażona w cenie sprzedaży odbiega znacznie bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych od wartości rynkowej i w konsekwencji ustalenie jej wartości rynkowej w sytuacji, gdy jej wartość wyrażona w cenie nie odbiegała znacznie, a Spółka wskazała przyczyny uzasadniające cenę ustaloną w umowie sprzedaży; 5) art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 153 ust. 2 u.g.n., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie niewłaściwej metody wyceny, co doprowadziło do nieuprawnionego narzucenia biegłemu przez organ pierwszej instancji sporządzenie operatu szacunkowego z wyceny wartości w oparciu o metodę porównawczą, podczas gdy właściwą metodą oszacowania wartości rynkowej była metoda dochodowa; 6) art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., polegające na nieprawidłowym zastosowaniu procedury określenia wartości nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego, w sytuacji, gdy: a) organ nie ustalił w pierwszej kolejności, czy cena nieruchomości wyrażona w umowie sprzedaży w znaczącym stopniu odbiega od cen rynkowych, b) nie wykazał braku uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej, c) nie wykazał, że Spółka miała realne możliwości uzyskania ceny w wyższej wysokości od transakcyjnej w konkretnych okolicznościach sprawy; 7) art. 154 ust. 1 u.g.n., polegające na wskazaniu i zobligowaniu powołanych w sprawie biegłych - rzeczoznawców majątkowych do przeprowadzenia wyceny rynkowej nieruchomości według metody porównawczej z dodatkowym uwzględnieniem metody dochodowej, w sytuacji, gdy jego poprawna wykładnia wskazuje, że wyłącznym uprawnieniem rzeczoznawcy majątkowego jest dokonywanie wyboru podejścia, metody i techniki szacowania nieruchomości według zasad wynikających z wyżej omawianych przepisów i w zależności od okoliczności wymienionych w art. 154 ust. 1 u.g.n., nie zaś organu podatkowego; 8) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Spółce zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków na dodatkowe wynagrodzenie dla E. B.V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 tej ustawy przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 20 października 2020 r. (zarządzenie k. 89 akt postępowania sądowego). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne. W pierwszej kolejności należało wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest zobowiązanie R. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Przy czym kwestią sporną jest zarówno kwota przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na wysokość podstawy opodatkowania. Ponieważ zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe Spółki za 2007 r., a Skarżąca podniosła zarzut przedawnienie przedmiotowego zobowiązania, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż od rozstrzygnięcia powyższej kwestii zależeć będzie, czy w sprawie mogło być wydane merytoryczne rozstrzygnięcie. W szczególności Skarżąca uważa, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Odmiennego zdania są organy podatkowe obu instancji. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w jego brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaznaczyć trzeba, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ww. brzmieniu z zasadą ochrony z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Niezgodność ta została stwierdzona w zakresie, w jakim przepis Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ww. wyroku TK podkreślił, że powyższe nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 o.p. nadając mu brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzono także art. 70c o.p., w którym doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne, jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z uwagi na szereg wątpliwości jawiących się na gruncie ww. przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Spółki termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych upłynął w roku 2008, a więc zasadniczo zobowiązanie podatkowe powinno się przedawnić z końcem roku 2013. Jednak Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z [...] lipca 2009 r. ogłosił upadłość Spółki R. Następnie postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. ww. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe, a postanowienie to uprawomocniło się 18 lutego 2012 r. Na mocy art. 70 § 3 o.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany z dniem 8 lipca 2009 r. i zaczął biec na nowo od dnia 19 lutego 2012 r. Ponadto w dniu 31 maja 2012 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r. W dniu 23 lipca 2013 r. do organu odwoławczego wpłynął odpis prawomocnego wyroku Sądu. Według art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W związku z powyższym od 31 maja 2012 r. do 23 lipca 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto postanowieniem z [...] października 2013 r. sygn. akt [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli, a polegające na podaniu nieprawdy w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznaniu CIT-8 za rok 2007, poprzez zaniżenie przychodu do opodatkowania oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 19 296 971 zł. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika także, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżąca została zawiadomiona pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 17 października 2013 r. (doręczonym Stronie w dniu 21 października 2013 r.). Ponadto z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 2 lipca 2019 r. nr [...], [...] wynika, że postępowanie karno-skarbowe postanowieniem z [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...], [...], zatwierdzonym 29 listopada 2013 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w R., zostało zawieszone, a następnie postanowieniem z [...] stycznia 2019 r., sygn. akt [...] z uwagi na przedawnienie karalności czynów objętych ww. śledztwem zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Zatem uznać należy, że w dniu 8 stycznia 2019 r. postępowanie karno-skarbowe zostało prawomocnie zakończone. Z ww. pisma wynika ponadto, że śledztwo wszczęte w sprawie (in rem) nie przeszło w fazę przeciwko (in personam), zatem w sprawie karno-skarbowej nie doszło do przedstawienia zarzutów konkretnej osobie. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w dniu 25 maja 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło, podpisane przez syndyka R. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, K. G. pełnomocnictwo, udzielone radcy prawnemu S. L. i radcy Prawnemu P. A. z Kancelarii S. Spółka Komandytowa z siedziba w W. do reprezentowania Strony R. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej przed właściwymi organami kontroli skarbowej i organami podatkowymi w postępowaniach i kontrolach podatkowych dotyczących rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. Ponadto w dniu 15 marca 2012 r. do Izby Administracji Skarbowej w W., w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego, wpłynęło pełnomocnictwo R. Sp. z o.o. udzielone u S. L. i S. U. - radcom prawnym z Kancelarii S. Sp. k. do reprezentowania Spółki we wszelkich postępowaniach przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej dotyczącymi rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania za 2007 r. R. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 17 października 2013 r. doręczył bezpośrednio R. Sp. z o.o. w dniu 21 października 2013 r. Należy zauważyć, że zawiadomienie zostało sporządzone oraz doręczone po wejściu w życie z dniem 15 października 2013 r. przepisu art. 70c o.p. Zatem dla uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było zawiadomienie pełnomocnika podatnika w trybie tego przepisu. Okolicznością bezsporną było, że zawiadomienie z dnia 17 października 2013 r., skierowane do strony na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone w dniu 21 października 2013 r. bezpośrednio Skarżącej a nie jej pełnomocnikowi. W ocenie Sądu takie zawiadomienie nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Niemniej, w ocenie Sądu, trafny jest wniosek organu odwoławczego, że Strona przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona została skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") z [...] listopada 2013 r., doręczonej w dniu 19 listopada 2013 r. już prawidłowo, tj. pełnomocnikowi Skarżącej, w której organ odwoławczy poinformował Skarżącą, że w związku z wszczęciem [...] października 2013 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia. Zamieszczona w tej decyzji informacja dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. wskazano w niej datę i przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dzień, od którego termin ten będzie biegł dalej. Informację tę sporządził organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego oraz została ona doręczona pełnomocnikowi Skarżącej, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że decyzja DIS z dnia [...] listopada 2013 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 19 listopada 2013 r. Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, winno być skierowanie do strony (czy też jej pełnomocnika) odrębnym pismem. Skoro zatem w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013 r. zawarto wszystkie elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, że zaskarżona decyzja DIAS z [...] listopada 2019 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Przyjąć należy, że Skarżąca, przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym jako niezasadne należy ocenić zarzuty Skarżącej wskazujące na wydanie skarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Skarżąca neguje związany z ww. okolicznościami skutek zwieszenia biegu terminu przedawnienia twierdząc, że doszło do instrumentalnego posłużenia się przepisami prawa, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - postępowanie karno-skarbowe (śledztwo) zostało wszczęte pod koniec terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., co więcej postępowanie karno-skarbowe już postanowieniem z [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...], [...], zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...]zostało zawieszone, a następnie postanowieniem z [...] stycznia 2019 r., sygn. akt [...] umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej: "k.k.s.") z uwagi na przedawnienie karalności czynów objętych ww. śledztwem. Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że kwestia oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest w ostatnim czasie interpretowana przez sądy administracyjne dość rozbieżnie. Z jednej strony pojawiają się wyroki wskazujące, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie oceniające działania organu karno-skarbowego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 45/20 i wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20). Z drugiej zaś te, w których przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, wyrok NSA z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 673/18, wyrok WSA w Gliwicach z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 17/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20, a także uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym) ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. Trzeba też zauważyć, że wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe, ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym, ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 k.k.s. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1 (a więc m.in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też, skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20). Zauważyć przy tym trzeba, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, jednakże do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie TK nie zajął stanowiska wobec ww. problemu. Podobnie sprawa ma się w przedmiocie zwisłej przed TK skargi konstytucyjnej w sprawie SK 100/19. Podzielając stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie można wykluczyć, że w niektórych (wyjątkowych) przypadkach – wobec "rzucającego się w oczy" (prima facie) wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) – sąd administracyjny badając, czy będące przedmiotem zaskarżonego orzeczenia zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (do czego jest zobowiązany), mógłby stwierdzić, że wskutek nadużycia prawa (czy wręcz jego naruszenia) związanego z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie doszło do materialnoprawnego skutku art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym zakresie Sąd wskazuje, tytułem przykładu, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20. Sąd ten dostrzegł sytuację, w której potencjalnie należałoby przyjąć, że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zachowania rygoru wynikającego z art. 70c o.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógłby zostać uznany - gdyby podatnik zachował się zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, a mimo to właściwy finansowy organ dochodzenia wszczął postępowanie karne skarbowe, to wówczas, z mocy art. 14m § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 o.p. należałoby przyjąć, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, skoro ustawa podatkowa wprost stanowi, że nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego, gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej. Podobnie, zdając sobie sprawę z wątpliwości związanych z wyrokami NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20 (patrz zdania odrębne sędziego NSA Sylwestra Marciniaka), należy zauważyć, że w wyrokach tych NSA wskazał, iż w momencie popełnienia czynu (składania korekt deklaracji VAT-7) powszechną praktyką organów podatkowych było rozliczanie czynności w sposób, w jaki uczynił to podatnik i co stanowiło podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego (w tym kontekście tutejszy Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 1 § 3 Kodeksu karnego skarbowego nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu). Podzielając zatem stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w szczególności w kontekście realizacji skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uznając jednocześnie, że możliwość przesądzenia przez sąd administracyjny kwestii tego, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem nadużycia prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) może dotyczyć wyłącznie sytuacji wyjątkowych, Sąd nie uznał, żeby w niniejszej sprawie doszło do takiej sytuacji. W szczególności samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod koniec 2013 r. nie można prima facie traktować jako instrumentalnego. Sąd zwraca uwagę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. został przerwany przez ogłoszenie upadłości na mocy postanowienia z [...] lipca 2009 r. Następnie zgodnie z art. 70 § 4 o.p. termin przedawnienia rozpoczął bieg od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się w dniu 18 lutego 2012 r. postanowienia z 30 stycznia 2012 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego, tj. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został przerwany 8 lipca 2009 r. i zaczął biec na nowo 19 lutego 2012 r. W konsekwencji termin przedawnienia upływał 19 lutego 2017 r. Postępowanie karno-skarbowe zostało zaś wszczęte [...] października 2013 r., po wpłynięciu 23 lipca 2013 r. odpisu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 26 lutego 2013 r. w sprawie III SA/Wa 2083/12, w którym Sąd zwrócił uwagę na brak podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na opłacenie usług doradczych w kwocie 621 426,03 zł. Powyższe orzeczenie miało wpływ na decyzję o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało zatem związek z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8 i ich późniejszych korektach, co uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s.). Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczyło podania nieprawdy w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznaniu CIT-8 za rok 2007, poprzez zaniżenie przychodu do opodatkowania oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 19 296 971 zł. W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z art. 303 Kodeksu postępowania karnego (mającym odpowiednie zastosowanie do spraw o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe na postawie art. 113 §1 k.k.s.), postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydaje się tylko wtedy, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Dodać przy tym należy, że przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są czynami ściganymi wyłącznie z urzędu. Bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest niedopuszczalna i może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością kamą (vide - J. Grajewski, S. Steinbom, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, 2015 r., komentarz do art. 303, LEX/el). W tym kontekście zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego w następstwie określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8 (gdzie okoliczność złożenia deklaracji wykazującej wysokość osiągniętego przez Spółkę dochodu w nieprawidłowej wysokości uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego) samo w sobie prima facie nie świadczy o nadużyciu prawa (tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę konieczność realizacji obowiązku wynikającego z przepisów art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s.). Podobnie samej okoliczności zawieszenia postępowania karnego-skarbowego, w dniu 26 listopada 2013 r. po jego wszczęciu (jak akcentuje to Skarżąca), nie można prima facie odczytywać w kategorii nadużycia prawa. Jak wynika z powyższego, od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia zawieszenia tego postępowania upłynęło półtora 2 miesiąca. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W tym miejscu należy zauważyć, że wprowadzenie art. 114a k.k.s. uzasadniano m.in. tym, że "w niektórych sprawach konieczne jest zawieszanie postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, w przypadku braku ostatecznych decyzji podatkowych, bądź rozstrzygnięć sądów administracyjnych w postępowaniach podatkowych. (...) Jednakże w szczególnie uzasadnionych sytuacjach, w szczególności z uwagi na wysoką kwotę uszczuplenia podatkowego czy też skomplikowany charakter ujawnionych naruszeń podatkowych, dopuszczana jest możliwość zawieszania postępowania. Chcąc wyeliminować wątpliwości, czy brak decyzji podatkowej może być uznany za długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania karnego w rozumieniu przepisu art. 22 § 1 Kodeksu postępowania karnego, proponuje się dokonać zmiany przepisów ustawy – Kodeks karny skarbowy i wprowadzić przepisy, które w sposób wyraźny będą zezwalały, w wyjątkowych sytuacjach, na zawieszanie postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe." (uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, druk nr 1852, Sejm VI kadencji – http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/391F61C81ADC4D87C125758D00317E7D/$file/1852.pdf). Jak wskazał Zastępca Prokuratora Generalnego R. H. w piśmie z 7 lipca 2015 r., sygn. PG VIII TK 94/14 K 31/14, w związku z rozpoznawaną przez Trybunał Konstytucyjny sprawą o sygn. akt K 31/14 (https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/dok?dok=F-1480435579%2FK_31_14_pg_2015_07_07_ADO.pdf) "rozwiązanie wprowadzone przez art. 114a k.k.s. stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób najbardziej spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowania karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem decyzji w przedmiocie przedstawienia zarzutu popełnienia deliktu skarbowego. Rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem podstawę stwierdzenia w postępowaniu karnym skarbowym realizacji znamion strony przedmiotowej deliktu skarbowego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w k.k.s. mają charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy zostały uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego). Z uwagi na wyjątkowo skomplikowany i zawiły charakter regulacji prawa podatkowego (w szczególności ustaw podatkowych) oraz związanych z tym problemów dotyczących ich interpretacji i stosowania w praktyce, uzasadnione jest zatem uwzględnianie w postępowaniach karnych skarbowych ustaleń i ocen dokonywanych przez wykwalifikowane organy podatkowe, podlegających- co po raz kolejny należy podkreślić - kontroli sądów administracyjnych" (str. 55-56). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że różnica pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji złożonej przez Spółkę oraz zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organów jest dość znacząca i jest przedmiotem sporu. Ponadto w wyroku WSA z 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/12, uchylającym decyzję organu, Sąd zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie ponad 600 000 zł. Kwestionowana była wtedy nadal kwota transakcji sprzedaży nieruchomości M., która zdaniem organów rażąco odbiegała od ceny rynkowej. Z powyższego wynika niewątpliwie fakt, że charakter ujawnionych naruszeń podatkowych miał skomplikowany charakter. W świetle powyższego, samego zawieszenia postępowania na podstawie art. 114a k.k.s. nie można prima facie traktować jako nadużycia prawa. Skorzystanie ze wskazanej możliwości zawieszenia postępowania w przypadku, dla którego taka możliwość została przewidziana (tj. gdy kwota potencjalnego uszczuplenia podatkowego jest wysoka, jak również sam charakter ujawnionych naruszeń podatkowych jest skomplikowany), stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób ww. spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowania karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem decyzji w przedmiocie przedstawienia zarzutu popełnienia deliktu skarbowego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w k.k.s. mają – jak wskazano w ww. stanowisku Zastępcy Prokuratora Generalnego – charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy są uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego) – czemu służy zawieszenie postępowania karnoskarbowego. W przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych trwało tak długo, że w międzyczasie doszło do przedawnienie karalności czynów objętych ww. śledztwem, co spowodowało konieczność umorzenia postępowania karnego skarbowego. Nie oznacza to jednak, że w momencie wszczęcia tego postępowania brak było przesłanek do jego wszczęcia – do przedawnienia karalności doszło później, z końcem roku 2018. Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać stanowisko Skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało podstaw prawnych i nie wiązało się z podjęciem przez organ jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania, a dodatkowo postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone niemalże od razu po jego wszczęciu. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów należy wskazać na przepisy prawa materialnego, które mają istotne zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 3 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22. przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11. jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przy czym na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa materialnego łub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Do wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Ponadto na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia {art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Ponieważ wartość rynkowa jest określana na podstawie cen rynkowych, nie jest możliwe stosowanie innych metod wyceny, niż porównywanie cen i warunków wpływających na te ceny. W wyroku NSA w Warszawie z 11 października 2000 r., sygn. akt III SA 207/00, Sąd stwierdził, że wartość rynkową, na użytek podatku dochodowego od osób prawnych, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia z dnia zawarcia umowy sprzedaży. Powyższe wyklucza możliwość stosowania metody dochodowej, która opiera się na określeniu wartości nieruchomości w oparciu o przyszłe dochody, jakie można uzyskać z nieruchomości. Zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei zgodnie z przepisami art. 153 u.g.n. podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Jak wynika z zestawienia powyższych przepisów ustawodawca zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., wskazując że ceny określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, określił treść tego przepisu zgodnie z definicją podejścia porównawczego zawartą w art. 153 § 1 u.g.n.. Tym samym metodą właściwą do wyceny nieruchomości dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych jest metoda porównawcza. Opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej). Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Przy czym nie można zapominać, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania. W związku z wystąpieniem przesłanki niedokonania zmiany wartości oraz niewskazania przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej przez Skarżącą organ dokonał ustalenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji określił cenę nieruchomości M. z uwzględnieniem opinii sporządzonej przez biegłych rzeczoznawców J. L. oraz A. W. na zlecenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. W opinii z 22 października 2018 r. wartość rynkowa nieruchomości według stanu na dzień sprzedaży 26 marca 2007 r. określona podejściem porównawczym wyniosła 241 000 000 zł. W sporządzonej wycenie metodą porównawczą zostały uwzględnione ceny transakcyjne nieruchomości podobnych do wycenianej nieruchomości oraz cechy nieruchomości wpływające na poziom ich cen. Biegłe zastosowały metodę porównywania parami, w której porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Na potrzeby wyceny biegłe dokonały analizy rynku sprzedaży, w okresie od marca 2005 r. do marca 2007 r., obiektów biurowych oraz biurowych z udziałem powierzchni handlowych położonych w W., w centrum lub blisko centrum, po lewej stronie Wisły. Oprócz ww. kryteriów wzięto również pod uwagę to, by nieruchomości zabudowane były możliwie najnowszymi budynkami biurowymi, o jak największej powierzchni użytkowej budynku. W pierwszej fazie typowania nieruchomości porównywalnych wybrano 12 obiektów spełniających kryterium lokalizacyjne. Następnie odrzucono transakcje o cenach i cechach skrajnych i wytypowano nieruchomości spełniające następujące warunki: – zabudowane możliwie najmłodszymi budynkami (dopuszczonymi do użytkowania w 1999 r. - w tym samym co M.); – o powierzchni użytkowej możliwie najbardziej zbliżonej do powierzchni M. - wybrano nieruchomości o powierzchni użytkowej większej niż 30 tys. m2; – o zbliżonym standardzie; – budynki położone po lewej stronie Wisły; – będące przedmiotem obrotu w dacie zbliżonej do sprzedaży nieruchomości M. Uwzględniając powyższe warunki do porównań wytypowano trzy nieruchomości: 1) E., zlokalizowaną w W. przy ul. [...], 2) M. zlokalizowaną w W. przy ul. [...], 3) W., zlokalizowaną w W. przy ul. [...]. Na potrzeby wyceny do wyliczeń przyjęto ceny skorygowane trendem czasowym przyjętym na poziomie 30% rocznie. W toku analizy uwzględniono również główne cechy nieruchomości, które odgrywają wiodącą rolę dla potencjalnego nabywcy (prestiż, położenie, struktura powierzchni, udział powierzchni usługowo-handlowej, udział dostępnych miejsc postojowych względem budynku, powierzchnia działki, gwarancja najmu, struktura najemców, prawo do gruntu), którym przypisano odpowiednią wagę. Następnie skorygowano również cenę transakcyjną za 1 m2 powierzchni użytkowej o współczynnik wynikający z wagi danej cechy. W ten sposób uzyskano wartość 1 m2 powierzchni użytkowej dla każdej z trzech wytypowanych nieruchomości (cena transakcyjna skorygowana o trend czasowy oraz współczynnik dotyczący wagi cech nieruchomości). Wartość rynkową 1 m2 powierzchni użytkowej wyliczono jako średnią arytmetyczną sumy tak wyliczonych cen nieruchomości przyjętych do porównań, co dało kwotę 6 520 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej. Kwota ta pomnożona przez powierzchnię użytkową M. dała wartość 241 038 869 zł. Zatem jako wartość nieruchomości M. ustaloną metodą porównawczą przyjęto kwotę 241 000 000 zł. Mając na uwadze zastrzeżenia Spółki odnośnie wskazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. metody wyceny nieruchomości, pomocniczo zlecono biegłym rzeczoznawcom również wykonanie wyceny metoda dochodową. Przy podejściu dochodowym biegłe zastosowały metodę inwestycyjną, technikę dyskontowania strumieni dochodów. W tym przypadku określono wartość nieruchomości jako sumę zdyskontowanych strumieni dochodów przewidywanych do uzyskania z nieruchomość w poszczególnych latach przyjętego okresu prognozy (1 kwietnia 2007 r. do 1 kwietnia 2012 r.), powiększoną o zdyskontowaną wartość rezydualną nieruchomości. W ten sposób oszacowano wartość nieruchomości M. według stanu na 26 marca 2017 r. na kwotę 234 300 000 zł. Niemniej wskazać należy, że dla celów niniejszego postępowania właściwą metodą ustalenia wartości rynkowej z uwagi na uregulowania określone w art. 14 u.p.d.o.p. jest metoda porównawcza. Zdaniem Sądu ocena powyższej opinii biegłych dokonana przez organy obu instancji była prawidłowa. Biegle dokonały szerokiej analizy transakcji na [...] rynku nieruchomości komercyjnych, zawartych w latach poprzedzających zbycie M. Wybrano szereg transakcji, spośród których ostatecznie na podstawie metody porównywania parami wybrano do porównań trzy transakcje najbardziej zbliżone według przyjętych i opisanych kryteriów do transakcji zbycia M. W kolejnym etapie sporządzania wyceny biegłe dokonały oceny nieruchomości pod względem prestiżu położenia, struktury powierzchni, udziału powierzchni usługowo-handlowej, udziału dostępnych miejsc postojowych względem budynku, powierzchni działki, gwarancji najmu, struktury najemców, prawa do gruntu. W sporządzonym operacie uwzględniono również stopień zużycia nieruchomości i jej stan na dzień sprzedaży, gdyż wytypowano do wyceny nieruchomości wybudowane w zbliżonym okresie, o analogicznym sposobie użytkowania. Sąd podziela przy tym ocenę organów, że do dokonania porównania nie jest możliwe znalezienie nieruchomości identycznych jak M.. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że w celu doprowadzenia do porównywalności dokonano korekty przyjętych wartości cenowych w zależności od tego, czy cecha danej nieruchomości wziętej do porównań była korzystniejsza lub mniej korzystna w stosunku do analogicznej cechy M. Oznacza to, że operat uwzględnia szereg uwarunkowań wpływających na cenę, również tych, które zdaniem Spółki nie zostały uwzględnione w sporządzonej wycenie. Zdaniem Sądu opinia biegłych sporządzona była prawidłowo i paradoksalnie potwierdziła stanowisko Skarżącej, że wartość nieruchomości określona w umowie nie odbiegała rażąco od wartości nieruchomości określonej rynkowo w opinii biegłych, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Niezasadny był przy tym zarzut naruszenia art. 2a, art. 208, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, w tym błędną ocenę sporządzonego w sprawie operatu szacunkowego z 22 października 2018 r. w zakresie poprawności doboru nieruchomości do porównań przy zgłaszanych istotnych różnicach tych nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości wycenianej, co miało doprowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, tj. określenia wartości nieruchomości i ustalenia, że cena sprzedaży nieruchomości znacząco i bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości i nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W szczególności podkreślenia wymagają następujące kwestie. Na potrzeby wyceny najważniejsze dla Sądu było podejście porównawcze, co wynika z treści art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Natomiast obydwa podejścia w szacowaniu nieruchomości M. były prawidłowe. Podejście porównawcze odzwierciedla wartość przedmiotowej nieruchomości w odniesieniu do transakcji obrotu nieruchomościami komercyjnymi (o głównej bądź jedynej funkcji biurowej) odnotowanymi na lokalnym rynku. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Z uwagi na fakt, że rynek nieruchomości nie jest rynkiem doskonałym i zwłaszcza w przypadku nieruchomości komercyjnych nie ma nieruchomości identycznych - ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście dochodowe natomiast pomaga określić wartość nieruchomości przy założeniu, że jej nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywanego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Metoda ta jest wskazana zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość już "pracuje", ma historię finansową mogącą być podstawą do założeń wyceny. Przy wycenie nieruchomości komercyjnych, tak jak wskazała Skarżąca, co do zasady wartość takiej nieruchomości należy określić stosując przede wszystkim podejście dochodowe. Treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. zakłada jednak, że wartość rynkowa nieruchomości w niniejszej sprawie powinna zostać wyceniona podejściem porównawczym. Trzeba przy tym wskazać, że jeśli otrzymane wyniki nie są zbyt rozbieżne, pozwala to potencjalnemu nabywcy przyjąć założenie, iż działalność komercyjna prowadzona na działalności jest oparta na warunkach rynkowych, typowych a nie indywidualnych, a nabycie takiej nieruchomości i kontynuacja działalności nie niesie ze sobą nadmiernego ryzyka inwestycyjnego. Biegłe odnosiły się do zarzutów Skarżącej w pismach z 19 listopada 2018 r. i z 18 stycznia 2019 r. Na ich podstawie organy uznały, że przeprowadzona przez biegłe wycena jest prawidłowa. Wskazać należy na najważniejsze wnioski płynące z operatu szacunkowego i ww. pism, stanowiących odpowiedź na zarzuty. Założenia do wyceny przyjęte zostały na podstawie analizy rynku nieruchomości przeprowadzonej na str. 16- 27 operatu szacunkowego. W analizie przedstawione zostały raporty firm konsultingowych z lat 2006-2007, prognozy na lata przyszłe oraz własny komentarz biegłych do ówczesnej sytuacji na rynku. W operacie szacunkowym przyjęto stan rynku oraz prognozy dotyczące rynku inwestycyjnego i rynku nieruchomości komercyjnych według stanu na 26 marca 2007 r. Oględziny nieruchomości miały miejsce ponad 10 lat po dacie transakcji. Stan zastany pozwolił biegłym określić budynek M. jako budynek w dobrym stanie technicznym, poddawany bieżącej konserwacji i pracom modernizacyjnym uwzględniającym m.in. aktualne trendy wykończeniowe wynajmowanych powierzchni i części wspólnych. Dokumentacja fotograficzna jest nieodłącznym elementem operatu szacunkowego, ale z uwagi na upływ czasu od daty transakcji do oględzin miała ona jedynie charakter poglądowy i nie wpływała na działania matematyczne. Kryteria doboru nieruchomości porównawczych zostały wymienione na stronie 29 operatu. "Z transakcji zaistniałych na analizowanym rynku, po odrzuceniu transakcji o cenach i cechach skrajnych do wyceny przyjęto transakcje obrotu nieruchomościami gruntowymi: – zabudowanymi możliwie najmłodszymi budynkami (dopuszczonymi do użytkowania w 1999 roku - w tym samym co przedmiotowy budynek), – o powierzchni użytkowej możliwie najbardziej zbliżonej do przedmiotowej nieruchomości - wybrano nieruchomości o powierzchni użytkowej większej niż 30 tys. m2, – o zbliżonym standardzie budynku, – położone po lewej stronie Wisły, – będące przedmiotem obrotu w dacie możliwie najbliższej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości", z uwagi na dynamikę wzrostu cen nieruchomości w badanym okresie. Biegłe słusznie wskazały, że rynek nieruchomości nie jest rynkiem doskonałym; nie występują na nim identyczne nieruchomości biurowo/usługowe które można przyjąć za porównywalne. Dlatego sporządzając wycenę należy przyjąć dominujące kryteria doboru i na ich podstawie wybrać nieruchomości spełniające przyjęte założenia w jak największym stopniu. Metoda wyceny podejściem porównawczym jest uzależniona od ilości transakcji występujących na rynku które spełniają przyjęte kryteria; jeśli jest ich ponad 10 - można skorzystać z metody korygowania ceny średniej. Jeśli jest ich mniej niż 11 a więcej niż dwie - można posłużyć się metodą porównywania parami, tak jak to miało miejsce w wypadku przedmiotowego operatu. Biegłe zwróciły uwagę, że nie można dokonać wyceny w oparciu o dwie porównywalne transakcje, gdyż jest to zbyt mała próbka, aby mogła być uznana za miarodajną. Sporządzając wycenę należy przyjąć dominujące kryteria doboru i na ich podstawie wybrać nieruchomości spełniające przyjęte założenia w jak największym stopniu. Kryteria doboru nieruchomości porównawczych zostały wymienione na stronie 29 operatu. Nieruchomości (z wyjątkiem mieszkaniowych, nabywanych od dewelopera, na zorganizowanym osiedlu) zawsze różnią się niektórymi cechami, ale podejście porównawcze pozwala uwzględnić te różnice (stąd różne cechy w wycenie) oraz poprzez korektę obliczeniową oszacować realną wartość rynkową nieruchomości wykazującej pewne różnice. Rzeczoznawca opierając się na przepisach oraz znajomości rynku dokonuje wyboru głównych kryteriów porównawczych oraz wybiera nieruchomości, które jego zdaniem spełniają większość cech podobieństwa. Co do trendu czasowego - mając na uwadze, że w badanym okresie (poprzedzającym bezpośrednio datę transakcji) miał miejsce galopujący wzrost cen na rynku, zasadnym było uwzględnienie tego zjawiska w przyjętym trendzie czasowym. Zastosowany trend urealnił i niejako urynkowił przyjęte transakcje na datę wyceny. Analiza otrzymanej dokumentacji dotyczącej nieruchomości nie wykazała, aby stan techniczny nieruchomości odbiegał od przeciętnego zużycia. Od momentu oddania budynku do daty transakcji minęło zaledwie nieco ponad 7 lat, co przy przewidywanej trwałości budynków jest okresem bardzo krótkim. Przy braku potwierdzenia wad technicznych budynku M. nie była to cecha wpływająca na wartość, zwłaszcza, że do porównań przyjęto nieruchomości z tego samego okresu budowy co przedmiotowy budynek. Wszystkie budynki porównawcze zostały oddane do użytkowania w tym samu roku (1999) zatem przyjęto założenie, iż ich stopień zużycia jest porównywalny. Biegłe wskazały dalej, że okres trwałości budynków biurowo-administracyjno-usługowych, biorąc pod uwagę ich konstrukcję, wynosi nawet 250 lat, zatem 7 letni okres eksploatacji nie wydaje się wystarczającym, aby stan techniczny budynku uznać za pogorszony czy odbiegający znacznie od zwyczajowo przyjętego stopnia zużycia dla tego rodzaju budynków. W operacie szacunkowym przyjęło powierzchnie najmu na podstawie udostępnionych zestawień umów najmu. Zgodnie z informacjami znajdującymi się w aktach sprawy łączna powierzchnia najmu (netto) w budynku wynosi 33 203,53 m2, w tym powierzchnia handlu netto 6 278,12 m2 i powierzchnia biur netto 26 925,41 m2. Powierzchnie przyjęte na podstawie zestawienia zawartych umów według stanu na 14 lutego 2007 r. Przyjęto, że w okresie od 14 lutego 2007 r. do 26 marca 2007 r. łączna powierzchnia najmu netto nie uległa zmianie. W ocenie biegłych średnie efektywne stawki czynszu kształtowały się na poziomie 12,98 Euro, średnia wysokość opłat eksploatacyjnych kształtowała się na poziomie 3,74 Euro. Określenia średnich stawek efektywnych czynów najmu dokonano na podstawie załącznika nr 1 do opracowania - zestawienia umów najmu. Stanowią one średnią arytmetyczną nominalnych stawek czynszowych skorygowanych o zwolnienia z czynszów i okresowe obniżenia stawek w okresie trwania umowy wynikających z zawartych umów najmu. W przypadku opłaty eksploatacyjnej stanowią one średnią arytmetyczną opłat eksploatacyjnych wynikającą z zawartych umów najmu. Dla uproszczenia prezentacji danych przyjęto poziom stawek wyrażony w Euro według kursu z 26 marca 2007 r. Należy zauważyć, że koszty aranżacji powierzchni przyjęto na poziomie 80 Euro/m2. Przyjęty poziom kosztów odpowiada średnim stawkom rynkowym określonym na podstawie przeprowadzonej analizy na str. 16 - 27 operatu, a także na podstawie wieloletniego doświadczenia zawodowego biegłych w wycenie nieruchomości, w tym nieruchomości o charakterze biurowym. Na podstawie przedstawionych przez Spółkę dokumentów nie można było precyzyjnie określić, które koszty budowlane poniesione przez Spółkę w okresach poprzednich związane były z adaptacją powierzchni dla nowych najemców, które z bieżącymi remontami prowadzonymi w obiekcie. Ponadto w korespondencji prowadzonej ze Spółką wykazywała ona koszty aranżacji powierzchni łącznie z kosztami remontów pokrywanymi z opłat eksploatacyjnych, przez co można zakładać, że uznawany przez Spółkę za faktyczny koszt na poziomie 250-300 Euro nie dotyczy wyłącznie kosztu aranżacji powierzchni dla nowego najemcy. Przyjęte koszty aranżacji powierzchni na poziomie 80 Euro/m2 odpowiadają przeciętnemu kosztowi aranżacji powierzchni komercyjnej w celu dostosowania dla nowego najemcy. Przyjęte zostały na podstawie analizy archiwalnych ofert (lata 2006-2008) wykończenia powierzchni biurowej w podobnych budynkach na terenie W. W zestawieniach przedstawionych przez Spółkę pierwotnie wykazano łącznie koszty poniesione na usługi adaptacyjne, materiały budowlane, usługi architektoniczne, obsługę techniczną i dozór techniczny w okresie styczeń 2006 - marzec 2007 na poziomie 3 625 793,83 zł informując równocześnie, że cała ta kwota dotyczyła wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości. Po ponownej prośbie o wskazanie kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości koszt napraw bieżących i serwisów w roku 2006 wskazano na poziomie jedynie 1 853 564,77 zł. Skoro biegłe były w posiadaniu sprzecznych danych pochodzących od Spółki, to zasadne było przyjęcie przez nie wysokości kosztów aranżacji powierzchni wynikających ze stawek rynkowych. Wskazywana przez Spółkę stawka kosztów aranżacji powierzchni na poziomie 150 Euro/m2 dotyczyła jednorazowej aranżacji powierzchni zajmowanej przez M. Bank, w przypadku pozostałych powierzchni była niższa. W związku z powyższym, uznano za zasadne przyjęcie kosztów aranżacji powierzchni na poziomie 80 Euro/m2 odpowiadającym średnim kosztom aranżacji powierzchni komercyjnej dla typowego najemcy (bez uwzględniania umeblowania). Biegłe zwróciły uwagę, że do Spółki dwukrotnie zostały kierowane pisma z prośbą o przesianie informacji dotyczących kosztów utrzymania nieruchomości w okresach poprzednich, w tym o wskazanie kosztów ponoszonych przez najemców w ramach opłaty eksploatacyjnej. Otrzymane informacje nie były wyczerpujące. W szczególności otrzymano sprzeczne informacje w zakresie rozliczania zużycia energii elektrycznej. Ze względu na brak informacji dotyczących kosztów zużycia energii elektrycznej niepokrywanych przez najemców w ramach późniejszych rozliczeń ze spółką przyjęto, iż odpowiadają one stosunkowi różnicy powierzchni najmu netto i powierzchni użytkowej budynku do powierzchni użytkowej budynku. Wskazano, że oplata eksploatacyjna pokrywa koszty, które powstają na bieżąco u wynajmującego wskutek własności nieruchomości gruntowej lub wskutek zgodnego z przeznaczeniem użytkowania budynku lub jednostki gospodarczej, budynków towarzyszących, obiektów urządzeń, nieruchomości gruntowej. Opłata eksploatacyjna dotyczy części użytkowanych przez wszystkich najemców. Rezerwę z tytułu zaległości czynszowych przyjęto na poziomie 1% EDB - dotyczy należności których wynajmujący nie jest w stanie odzyskać od najemcy, poziom został przyjęty zgodnie z praktyką rynkową. Rezerwę na modernizację i ulepszanie obiektu przyjęto na poziomie 3% EDB - przyjęto uwzględniając stan techniczny i standard budynku w dacie wyceny oraz prognozowane w dacie wyceny informacje o planowanych modernizacjach budynku. Prowizje za wynajem - określone zostały zgodnie z praktyką rynkową na poziomie jednomiesięcznego czynszu należnego pośrednikowi będącemu przedstawicielem wynajmującego. W kwestii pustostanów - założono ich poziom wynikający z aktualnego poziomu wynajęcia budynku, zawartych na dzień wyceny umów najmu oraz prognozy na stronie 33 operatu. Takie założenie odzwierciedla w sposób najwierniejszy zmianę poziomu wynajęcia powierzchni w obiekcie, m. in. w skutek hipotetycznego nieprzedłużenia umowy najmu z głównym najemcą. Straty z tytułu pustostanów przedstawiono w tabeli na str. 35 operatu. Średnie efektywne stawki czynszów oraz średnia wysokość opłaty eksploatacyjnej określone zostały na podstawie zestawienia umów najmu zawartych w obiekcie przekazanych przez Spółkę oraz w informacji o ulgach i okresowych obniżkach czynszów wynikających z przekazanych przez Spółkę umów najmu. Oszacowane wielkości stanowią średnią arytmetyczną. W celu uproszczenia prezentacji wyniku wartości określono w Euro według kursu z 26 marca 2007 r. Średnie stawki dotyczą stawek czynszów z 26 marca 2007 r. Średnia arytmetyczna określona została wzorem wskazanym przez biegłe w piśmie z 18 stycznia 2019 r. Obliczone w ten sposób średnie stawki czynszu oraz średnia wysokość opłaty eksploatacyjnej nie stanowiły danych wpływających na wycenę. Prezentowały stan nieruchomości w dniu, na który sporządzana została wycena (26 marca 2007 r.). Oględziny przeprowadzone w 2018 roku nie były podstawą do przyjęcia stanu technicznego na datę wyceny. Stan ten został przyjęty na podstawie otrzymanej dokumentacji i informacji od administratora budynku. W piśmie z września 2018 roku biegłe wystąpiły o informacje dotyczące m in.: kosztów mediów za rok 2006, innych kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, które są ponoszone przez właściciela nieruchomości, a rozliczane w ramach opłat eksploatacyjnych. Biegłe również wystąpiły o wyjaśnienie: "jakie dokładnie koszty pokrywane są z opłat eksploatacyjnych, które koszty są refakturowane w oparciu o faktyczne zużycie lub zaliczkowane dodatkowo i rozliczane na podstawie faktur korygujących". W odpowiedzi oprócz zestawienia kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości (w tym energii elektrycznej w kwocie 2 276 946,5 zł) biegłe otrzymały informację że wszystkie z wymienionych kosztów pokrywane są z opłaty eksploatacyjnej, Spółka nie refakturuje żadnych z powyższych kosztów. Po kolejnej prośbie o wyjaśnienie, skąd wynika wysoki koszt zużycia energii elektrycznej przedstawiony w zestawieniu, biegłe dostały sprzeczną informację, że przedstawiony w zestawieniu koszt energii elektrycznej (2 276 946,5 zł) dotyczył ogólnego zużycia prądu w obiekcie. Ze względu na brak informacji dotyczących kosztów zużycia energii elektrycznej niepokrywanych przez najemców w ramach późniejszych rozliczeń ze spółką przyjęto zasadnie, że odpowiadają one stosunkowi różnicy powierzchni najmu netto i powierzchni użytkowej budynku do powierzchni użytkowej budynku. Biegłe wskazały ponadto, że wartość rynkowa nieruchomości określona w podejściu porównawczym oszacowana na poziomie 241 000 000 złotych różni się od wartości oszacowanej w podejściu dochodowym oszacowanej na poziomie 234 300 000 złotych o około 3%, tj. o 7 mln złotych. O ile obiektywnie kwota 7 mln jest kwotą znaczną, to biorąc pod uwagę wielkość oraz złożoność wycenianego obiektu oraz globalną wartość rynkową nieruchomości różnice w oszacowanych wynikach należy uznać za zbieżne. Biegle dokonały wyceny zgodnie metodami, zgodnie z otrzymanym zleceniem. Nie jest rolą biegłych wskazywać metodę, której wynik Sąd ma uznać za ostateczny. Przeważająca w tej mierze jest treść art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Organy obu instancji zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, jako zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy zebrały zupełny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy wyłączenia z opodatkowania, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Skarżąca natomiast nie przedstawiła przekonujących dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby jej tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że w interesie strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem dysponentem wiedzy o okolicznościach istotnych dla dokonania ustaleń w sprawie jest podatnik, zaś jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Godne uwagi w tym zakresie są spostrzeżenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 (orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi "Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Ponadto, z treści art. 122 i 187 o.p. wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam, gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji Sąd uznał, że Kolegium w ramach postępowania odwoławczego prawidłowo oceniło postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji. To, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że różne sporządzone w sprawie operaty są rozbieżne jeśli chodzi o wartość rynkową nieruchomości. Niemniej w większości wartość ta była zbliżona do tej wskazanej przez biegłe. Trzeba pamiętać, że operaty sporządzone przez biegłych czy prywatnych rzeczoznawców mają charakter dokumentu prywatnego. Organ podatkowy nie jest nimi związany. Stąd też organ podatkowy przeprowadził wycenę w oparciu o powołanych przez siebie biegłych ds. szacowania wartości nieruchomości. Nie był przy tym zasadny zarzut naruszenia art. 154 ust. 1 u.g.n. polegający na wskazaniu i zobligowaniu powołanych w sprawie biegłych - rzeczoznawców majątkowych do przeprowadzenia wyceny rynkowej nieruchomości według metody porównawczej z dodatkowym uwzględnieniem metody dochodowej, w sytuacji, gdy jego poprawna wykładnia wskazuje, że wyłącznym uprawnieniem rzeczoznawcy majątkowego jest dokonywanie wyboru podejścia, metody i techniki szacowania nieruchomości według zasad wynikających z wyżej omawianych przepisów i w zależności od okoliczności wymienionych w art. 154 ust. 1 u.g.n., nie zaś wskazań organu podatkowego. Przedstawiony zarzut jest o tyle chybiony, że biegłe sporządziły operat na zlecenie organu, ale organ wyznaczył kierunek zgodnie z powołanym przepisem z uwzględnieniem art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Rzeczoznawcy sporządzili operat w obu podejściach – porównawczym i dochodowym. Sąd zatem nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na określenie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. W świetle powyższego niezasadne okazały się podniesione zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych, przede wszystkim wadliwej oceny dowodów, tj. zarzuty naruszenia w istocie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wydana decyzja organu odwoławczego spełnia normy prawne wynikające z art. 210 o.p., w tym uwzględnia podstawy prawne i je omawia, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W decyzji ww. organu podatkowego znalazło się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Były to zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego – wynikające z Ordynacji podatkowej oraz stricte umiejscowione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadnienie faktyczne zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tym zakresie ocena dowodów była kompleksowa. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa wskazuje ich treść i relację do stanu faktycznego sprawy. Decyzja wskazuje ustalony przez organ stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Tym samym, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Konkludując, zdaniem Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Skarga jednak była zasadna w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., stąd podlegała uwzględnieniu. Odnosząc treść wspomnianych wyżej przepisów, w szczególności art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a także opinii biegłych powołanych przez Naczelnika, do zakwestionowanej przez organ wysokości przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości M., należy zauważyć, że cena transakcyjna określona w umowie sprzedaży nie odbiegała rażąco od wyceny przejętej przez organ na podstawie opinii biegłych. Paradoksalnie więc wycena dokonana przez biegłe okazała się korzystna dla Spółki. Artykuł 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Tylko jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Takie brzmienie przepisu oznacza, że co do zasady, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "znacznego odbiegania". W szczególności nie daje odpowiedzi, od jakiej różnicy pomiędzy wartością rynkową a wartością ustaloną przez strony umowy można mówić o tym, że wartość zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego ustalona przez strony znacznie odbiega od wartości rynkowej danej rzeczy. Analiza językowa tego pojęcia wskazuje jednak, że powinno ono charakteryzować się kwalifikowanym odbieganiem od wartości rynkowej w wysokości znacznej. Pojęcie "znaczny" oznacza "dość duży, wyróżniający się czymś". Samo zatem nawet "ewentualne" odbieganie ceny sprzedaży od wartości rynkowej rzeczy (w niniejszej sprawie nieruchomości) nie wystarcza do oszacowania przychodu zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p., jeżeli to odbieganie nie jest "znaczne". Pojęcie "znacznego odbiegania od wartości rynkowej" powinno być zatem oceniane z uwzględnieniem konkretnego przypadku, przy wzięciu pod uwagę całokształtu okoliczności danej transakcji. Z uwagi na jej charakter, rozmiar, próg znaczności cena może w konkretnych sytuacjach przybierać odmienny poziom. Orzecznictwo sądowoadministracyjne wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem "znacznego odbiegania od wartości rynkowej". Bez wątpienia oznacza cenę, która w sposób wyraźny, znaczący, wyróżniający, odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, tj. ceny rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.). Organy podatkowe, dokonując korekty przychodu wykazanego przez Spółkę, były obowiązane wykazać brak uzasadnionej przyczyny zastosowania ceny z badanej transakcji. W tym celu powinny indywidualnie ocenić powyższą transakcję, uwzględniając konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania, że podatnik miał realne możliwości uzyskania ceny wyższej niż określona w umowie. Właściwa ocena umowy cywilnoprawnej wymaga bowiem wnikliwej analizy jej treści, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na jej treść (por. wyrok NSA w Warszawie z 21 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA/Wa 252/00). Należy w tym miejscu wskazać, że cena może odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieją ku temu uzasadnione przyczyny (np. spółka zmuszona jest do sprzedaży nieruchomości aby dokonać spłaty jakiegoś zobowiązania bądź podjąć nową, priorytetową inwestycję - a to oznacza, że może liczyć się z uzyskaniem niższej ceny). Aby stwierdzić, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe winny ustalić przeciętną cenę rynkową mając na uwadze art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przeciętną cenę ustala się na podstawie cen: 1) w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, 2) z uwzględnieniem ich stanu i gatunku, 3) czasu i miejsca odpłatnego zbycia. (...) Kwestionując cenę określoną przez strony w umowie zbycia nieruchomości organ podatkowy winien w sposób szczegółowy uzasadnić swoje stanowisko, a więc realizując zasadę przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadę zaufania (art. 121 § 1 o.p.) powinien wskazać własną ocenę, która umożliwi podatnikowi poznanie różnic w wycenach nieruchomości, a tym samym może mu pozwolić na zaakceptowanie tej wartości bez konieczności badania przez biegłego. Dopiero w sytuacji, gdy strony (obie) nie określiły wartości lub podały jej wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. W powyższym względzie warto powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 1999 r., sygn. I SA/Lu 943/98, zgodnie z którym "nie jest możliwe do zaakceptowania twierdzenie strony, że cena umowna odbiegająca o 14% od rzeczywistej wartości rynkowej jest ceną znacznie odbiegającą od wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p." (ten ostatni jest natomiast odpowiednikiem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że zastosowana przez strony transakcji cena sprzedaży nieruchomości M. nie odbiegała od jej wartości rynkowej, a już tym bardziej nie odbiegała "znacznie", co znajduje potwierdzenie w operatach znajdujących się w aktach sprawy. Niemniej podstawowym dowodem, na którym oparł się organ drugiej instancji, jest opisany powyżej operat dotyczący wyceny nieruchomości dwoma metodami, tj. dochodowa i porównawczą. Przyjmując na potrzeby niniejszego wywodu wycenę ww. nieruchomości w oparciu o metodę porównawczą (tj. kwotę 241 000 000 zł), "odbieganie" ceny zastosowanej przez Spółkę (tj. w kwocie 226 891 360,50 zł) wynosiłoby ok. 6%. Trudno w takim przypadku mówić o "znacznym" odbieganiu ceny sprzedaży nieruchomości od jej "wartości rynkowej", jak stara się wykazać organ odwoławczy. Powyższe tym bardziej jest widoczne, jeżeli odniesiemy się do oszacowanej wartości nieruchomości metodą dochodową (tj. 234 000 000 zł) i wówczas różnica wobec ceny sprzedaży zastosowanej przez Spółkę wynosi jedynie ok. 3%. Zdaniem Sądu różnica rzędu 3%-6% jest nieznaczna, jeśli nie znikoma. W takiej sytuacji zdaniem Sądu organy powinny przyjąć jako podstawę opodatkowania przychód według wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, tj. zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że różnica pomiędzy ceną zastosowaną przez Spółkę a wyceną zawartą w operacie na poziomie 3-6% mieści się w granicach błędu statystycznego. W żadnym wypadku nie może być uznana za "znaczną". W tym zakresie zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. jest uzasadniony. Z tego powodu decyzja podlegała uchyleniu stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nieuzasadnione były pozostałe zarzuty. W szczególności jak już wskazano w wyroku WSA z 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/12, wydatki w łącznej kwocie 621 746,03 zł. udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. B. V., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem DIAS nie naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i prawidłowo przyjął, że w tym przypadku wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu nabycia usług związanych z jej działalnością gospodarczą nie pozostawały w związku ze źródłem przychodów Skarżącej. Pomimo wezwania Skarżąca nie wyjaśniła co oznacza zwrot "2% od uzyskanych kwot" (o których mowa w pkt 3,1 umowy z E. B.V.), nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających stwierdzić jak i za co naliczono wynagrodzenie dla firmy E. B.V. (pomimo zapisów umownych w pkt 3,3 umowy). Skarżąca nie przedłożyła żadnych aneksów, z których wynikałoby prawo do otrzymania takiego wynagrodzenia, ani też nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie tych dodatkowych czynności. Organy zasadnie przyjęły więc, że Spółka nie udowodniła, że przedmiotowy wydatek miał związek z działalnością Spółki. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora, że oświadczenia składane prze Skarżącą i faktury wystawiona przez ETS na rzecz Spółki z opisem odnoszącym się do dodatkowego wynagrodzenia nie są wystarczającymi dowodami na to, że koszty z tytułu tzw. "dodatkowego wynagrodzenia" zostały poniesione tytułem nabytych od ETS usług. Reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym, nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania w sprawie. Wprawdzie przepis art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, i z 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99). Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Innymi słowy moc wiążąca orzeczenia, tj. zawarta w nim ocena prawna określona w art. 153 p.p.s.a. w odniesieniu do organów podatkowych, jak i sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Z racji rozwiązania prawnego, przyjętego w art. 153 p.p.s.a., Strona nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie podważać przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie popełnionych błędów oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień dowodowych. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2395/05). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 426/08). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W niniejszej sprawie w kwestii spornych kosztów uzyskania przychodów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, oceniając zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, że organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Również przeprowadzone na wniosek Strony dowody po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ww. orzeczenia nie potwierdziły okoliczności faktycznego wykonania usług wynikających ze spornych faktur. Wskazać należy, że przeprowadzone na wniosek Strony dowody po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ww. orzeczenia nie potwierdziły okoliczności faktycznego wykonania usług wynikających ze spornych faktur. A. J. oświadczył, że E. B.V. świadczyła na rzecz R. Sp. z o.o. kompleksowe usługi doradcze w zakresie analizy rynku nieruchomości, usługi marketingowe i promocyjne w celu odwrócenia negatywnego wizerunku budynku M., a poza standardową płatnością E. B.V. otrzymała również dodatkową premię za wysiłki we wspieraniu sprzedaży przez Spółkę R. sp. z o.o. Sąd podziela pogląd Dyrektora, że oświadczenie A. J., dyrektora E. B.V., przesłane do organu pierwszej instancji w odpowiedzi na wezwanie do stawiennictwa na przesłuchanie, jest niewiarygodne. Nie należy wykluczać, że treść tego oświadczenia była uzgadniana ze Spółką. Wezwany, nie znając problematyki przesłuchania, w przesłanym piśmie wytypował i odniósł się dokładnie do zagadnień spornych w toku kontroli, pomimo że E. B.V. świadczyła wiele rodzajów usług na rzecz R. Sp. z o.o. Następnie należy zwrócić uwagę, że przesłuchani w toku postępowania członek zarządu R. Sp. z o.o. R. M. oraz M. W. - główny księgowy R., nie potrafili oprócz ogólnych informacji o zakresie usług świadczonych przez E. B.V. na rzecz Strony wskazać jednoznacznie, w jaki sposób kalkulowana była należność za dodatkową usługę. Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia złożone przez ww. świadków o zakresie usług wynikających ze spornych faktur były sprzeczne z wcześniej złożonymi zeznaniami pozostałych członków zarządu, w tym prezesa A. S. R. M. i M. W. wskazali jako powód wystawienia faktury usługi związane ze znalezieniem przez A. J. nabywcy budynku M. Tymczasem z wcześniejszych zeznań pozostałych członków zarządu wynika, że nie mieli oni wiedzy na temat tych czynności, co więcej przedstawili zupełnie inną wersję wydarzeń związanych ze znalezieniem nabywcy dla budynku. Zebrany w sprawie dodatkowy materiał dowodowy nie potwierdził, że udokumentowane spornymi fakturami usługi zostały wykonane. Strona na etapie ponownie prowadzonego postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, a złożone ponownie wyjaśnienia odnoszą się do szerokiego zakresu usług świadczonych przez E. B.V. Prawidłowo więc organy obu instancji uznały, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 621 426,03 zł. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie trudno uznać, aby występowały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie stosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie organy dokonały odmiennej i błędnej wykładni tego przepisu, wobec tego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, o czym wyżej wspomniano. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Konkludując, podniesione zarzuty w skardze są zasadne jeśli chodzi o naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i z tego powodu powodowały wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor weźmie pod uwagę powyższe uwagi. Przyjmie, że wartość nieruchomości podana w umowie sprzedaży nieruchomości M. nie odbiega znacząco od wartości rynkowej podanej przez biegłe powołane przez Naczelnika. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika – radcy prawnego oraz opłacie skarbowej za pełnomocnictwo. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 27 585 zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 15 000 zł (§ 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz kwotę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.), co daje łącznie 42 602 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.