I SA/Łd 181/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kar pieniężnych z tytułu urządzenia gier na automatach poza kasynem gry wraz z odsetkami za zwłokę 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], a także decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] UNP: [...]; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa — Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi P. Ś. kwotę 240,– (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., którą odmówiono T. M. (dalej: "skarżąca") umorzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 24 września 2018 r. do siedziby [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek skarżącej o umorzenie kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach. Podanie to przekazano do załatwienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., a ten organ podatkowy wniosek skarżącej przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. (data wpływu: 12 października 2018 r.). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z [...] r. nr [...] odmówił skarżącej umorzenia kar pieniężnych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wynikających z decyzji: Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. nr [...].; Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] oraz w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie umorzenia opłaty prolongacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] (UNP:[...]) uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydając decyzję, od której strona wniosła odwołanie, uznał się organem właściwym do rozpoznania badanej sprawy na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie podatku od gier (Dz.U. z 2017 r., poz. 370). W ocenie organu odwoławczego brak jest jednak podstaw do ustalania organu podatkowego właściwego w sprawach ulg w spłacie kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych, a tym bardziej ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2017 r. wydanego na podstawie delegacji w niej zawartej. Podkreślił, iż nie znajduje uzasadnienia ustalanie właściwości organu w sprawach ulg tak jak dla podatnika podatku od gier z uwzględnieniem rozporządzenia wyznaczającego konkretnych naczelników urzędów skarbowych do realizacji zadań w zakresie poboru tego podatku (3 naczelników urzędów skarbowych w województwie [...], w tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G.). W takim przypadku wyznaczenie właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego winno nastąpić z uwzględnieniem właściwości ogólnej. Zatem organem właściwym do rozpoznania przedmiotowego wniosku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., jako właściwy miejscowo według miejsca zamieszkania podatniczki. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził postępowanie w zakresie możliwości udzielenie wnioskowanej ulgi i decyzją z [...] r. nr [...] odmówił umorzenia przedmiotowego zadłużenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wskazując, że konieczność zapłaty kar pieniężnych to konsekwencja działania podatniczki, które polegało na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, nie zaś oddziaływania losowych czynników zewnętrznych. Strona kontynuując swą działalność powinna przewidzieć konsekwencje takich działań, tym bardziej, że w jej lokalu już w 2014 r. miała miejsce pierwsza kontrola podatkowa, która wykazała nieprzestrzeganie przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy stwierdził, że kara pieniężna za urządzanie gier hazardowych niezgodnie z prawem stanowi deiikt administracyjny zmierzający do ukarania osób łamiących ustanowione przepisy prawa. Nieuchronność kary powinna być dyscyplinująca dla osoby ukaranej i odstraszać potencjalnych przyszłych urządzających gry hazardowe bez wymaganej koncesji lub zezwolenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - wbrew stanowisku organu I instancji - w obliczu stanu zdrowia T. M. należy uznać, iż spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. W jej ocenie przede wszystkim należy uwzględnić przedłożone orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, z którego wynika, że choć u podatniczki stwierdzono lekki stopień niepełnosprawności, to jednak - jak wynika z uzasadnienia tego dokumentu - jest ona osobą z naruszoną sprawnością organizmu powodującą w sposób istotny obniżenie zdolności do wykonywania pracy. Według wiedzy medycznej składu orzekającego posiadany rodzaj schorzenia, przebieg choroby, wyniki leczenia wskazują, że stan zdrowia podatniczki nie rokuje poprawy i dlatego orzeczono stopień niepełnosprawności na stałe. Jednakże odwołując się do sytuacji majątkowej skarżącej organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka ma zabezpieczony byt, warunki mieszkaniowe, nie utrzymuje osób trzecich, osiąga również stałe dochody w kwocie około 1.200 zł, natomiast ponoszone przez nią wydatki wynikające z przedłożonych dokumentów (tj. wywóz nieczystości, energia elektryczna, opłata za telefon, opłata za zużycie wody, zakup leków) oraz z oświadczenia o stanie majątkowym (tj. gaz, ogrzewanie, woda i kanalizacja, zakup wyżywienia i środków higieny) wynoszą około 1.656,07 zł. Wynika z tego, że wydatki miesięczne przewyższają uzyskiwane dochody. Na podstawie złożonych wyjaśnień - w treści odwołania - ustalono, że w codziennej egzystencji podatniczka korzysta z pomocy finansowej córki, która zakupiła, m.in. opał (dowód: faktura na kwotę 4.500 zł) oraz zabiegi rehabilitacyjne (dowód: faktura na kwotę 600 zł). Organ odwoławczy zauważył, że podatniczka na bieżąco i bez żadnych zaległości reguluje wszystkie rachunki, pomimo że obciążenia w gospodarstwie domowym przewyższają dochody. W ocenie organu odwoławczego, fakt ten mógłby budzić wątpliwość co do rzetelności złożonych przez zobowiązaną informacji. Jednakże trudno mówić o zagrożeniu egzystencji w sytuacji ponoszenia wydatków, które nie znajdują pokrycia w wykazanych dochodach, zwłaszcza przy jednoczesnym braku zaległości wobec innych podmiotów i instytucji - na co zwrócił uwagę w treści odwołania sam pełnomocnik strony podkreślając, że T. M. nie posiada zadłużeń podatkowych, w tym wobec innych instytucji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że umorzenie przedmiotowych kar pieniężnych byłoby rozwiązaniem korzystnym dla podatniczki, gdyż przyczyniłoby się to do zwolnienia jej z obowiązku ich zapłaty. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością udzielenia pozytywnego rozstrzygnięcia. Podkreślił, iż przyznanie jakiejkolwiek ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest sytuacją wyjątkową i stanowi przywilej podatnika, a nie jego prawo. Zbyt szerokie i dowolne wykorzystywanie uprawnień w przyznawaniu ulg w postaci umorzenia czy rozłożenia na raty, doprowadziłoby do naruszenia dyscypliny podatkowej, do zachowania której powołano organy podatkowe. Udzielenie przedmiotowej ulgi podatkowej stanowiłoby nieuzasadnione zwolnienie z ustawowego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Gdyby ustawodawca zamierzał zwalniać od obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych osoby w trudnej sytuacji finansowej czy zdrowotnej, wówczas wprowadziłby odpowiedni zapis w ustawie. Ponieważ zapis taki nie jest wprowadzony, zatem nawet osoby znajdujące się w ciężkiej sytuacji materialno-bytowej są również zobowiązane do spłaty powstałych zobowiązań podatkowych. Z tych względów organ II instancji uznał, iż sytuacja materialna i finansowa strony nie spełnia przesłanki interesu publicznego, w kontekście zagrożenia jej egzystencji w związku z koniecznością zapłaty nałożonych kar. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi T. M. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), polegające na wydaniu skarżonej decyzji z pominięciem okoliczności związanych z sytuacją osobistą T. M., stanem jej zdrowia, kosztami leczenia, brakiem możliwości zarobkowania, koniecznością korzystania z pomocy finansowej osób trzecich, które stanowią podstawę wniosku o umorzenie kar pieniężnych i bezzasadne powoływanie się na okoliczności powstania zaległości, które wbrew stanowisku organu nie miały wpływu na aktualną sytuację życiową zobowiązanej do uiszczenia kar, co świadczy o jedynie pozornym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) wniosła o przeprowadzenie dowodu z kserokopii umowy dzierżawy lokalu z dnia [...] r., na okoliczność treści stosunku prawnego łączącego skarżącą z właścicielem automatów do gry, w szczególności wysokości czynszu dzierżawnego za udostępnienie lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik skarżącej ustanowiony z urzędu w piśmie procesowym z 9 października 2002 r. poparł skargę T. M., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także przyznanie kosztów pomocy prawnej, udzielonej skarżącej, według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną, lecz z innych przyczyn niż te, które podnosiła strona skarżąca. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonał błędnej wykładni i błędnie zastosował przepisy regulujące właściwość organów podatkowych uprawnionych do rozpoznania wniosku o umorzenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "O.p."), organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zasada wynikająca z tego przepisu (obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej) daje procesowe gwarancje rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez właściwy organ podatkowy. Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania (art. 16 O.p.). Ustawodawca nie pozostawił zatem swobody organom podatkowym na określanie właściwości rzeczowej, odsyłając do stosownych uregulowań określających ich zakres działania. Właściwość rzeczowa organów podatkowych ustalona została przede wszystkim w ustawach materialnoprawnych regulujących poszczególne podatki. Uwzględniając znaczenie realizacji zobowiązania podatkowego jako procesu wielofazowego i sekwencyjnego, od powstania zobowiązania podatkowego do jego wykonania (dobrowolnego lub przymusowego), należałoby przyjąć, że właściwością rzeczową organu podatkowego trzeba objąć wszystkie czynności dotyczące jednego świadczenia publicznoprawnego (zob. L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 16; Opublikowano: LEX/el. 2020). Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 847) w art. 77 ust. 1 ustaliła właściwość organów podatkowych w sprawach podatku od gier dla naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby administracji skarbowej. Z kolei w art. 77 ust. 2 tej ustawy określono, iż właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od gier ustala się według siedziby podmiotu urządzającego gry hazardowe (art. 77 ust. 2). Na podstawie delegacji ustawowej z art. 77 ust. 5 Minister Rozwoju i Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie podatku od gier (Dz.U. z 2017 r., poz. 370) sporządził wykaz urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie podatku od gier; przez co należy rozumieć wszystkie czynności dotyczące tego świadczenia publicznoprawnego. W załączniku do tego rozporządzenia (poz. VIII pkt 1.) na obszarze działania Izby Administracji Skarbowej w Ł. dla podmiotów mających siedzibę w powiecie brzezińskim (tak jak skarżąca) właściwym rzeczowo i miejscowo jest Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. uznał, że w zakresie udzielenia ulgi podatkowej (w tym przypadku umorzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach) nie ma podstaw do stosowania ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r. W takim przypadku wyznaczenie właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego winno nastąpić z uwzględnieniem właściwości ogólnej (art. 17 § 1 O.p.), z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2371). Sąd pragnie jednak podkreślić, iż ww. rozporządzenie z 22 sierpnia 2005 r. nie określa właściwości miejscowej i rzeczowej organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem od gier. W § 15 ust 1 pkt 5 określono, że organy podatkowe, które na podstawie odrębnych przepisów są właściwe do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, zwanych dalej "podatkami", są właściwe w sprawach umarzania w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej - bez ograniczenia kwoty. W niniejszej sprawie "odrębnym przepisem" ustalającym właściwość organów podatkowych do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku od gier był właśnie art. 77 ustawy o grach hazardowych i rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie podatku od gier (poz. VIII pkt.1 załącznika do tego rozporządzenia). Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. błędnie uznał w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji kasatoryjnej z [...] r., że brak jest podstaw do ustalania organu podatkowego właściwego w sprawach ulg w spłacie przedmiotowej kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że właściwym do rozpoznania wniosku skarżącej o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. Także nałożenie kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nie zmieniło właściwości miejscowej i rzeczowej organu podatkowego w zakresie rozpoznania wniosku u udzielenie przedmiotowej ulgi podatkowej, gdyż zgodnie z § 15 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, w przypadku gdy zobowiązanie z tytułu podatków określił lub ustalił naczelnik urzędu celno-skarbowego, organem podatkowym właściwym w sprawach określonych w ust. 1 jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika. Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019., poz. 2325), a na podstawie art. 205 § 2 tej ustawy przyznano wynagrodzenie pełnomocnikowi skarżącej ustanowionemu z urzędu. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2002 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Ł. i niektórych powiatów województwa łódzkiego obszarem "czerwonym". A.B.