I FSK 1029/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1178/04 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. J.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zwany dalej: podatek VAT) za 2001 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. W następstwie przeprowadzonej kontroli skarbowej, obejmującej swym zakresem prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku VAT za 2001 r. D. J. (zwana dalej: skarżąca), prowadzącej działalność gospodarczą m. in. w zakresie pośrednictwa finansowego (leasing), organ kontroli skarbowej stwierdził, że w deklaracjach VAT- 7 za poszczególne miesiące 2001 r. skarżąca nie odprowadziła należnego podatku VAT od rat leasingowych naruszając w ten sposób art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwana dalej: ustawa VAT). Organ I instancji przyjął, że w okresie objętym kontrolą zwarte przez skarżącą umowy leasingu – pomimo ich formalnego rozwiązania – faktycznie były realizowane. W trakcie kontroli ustalono także, że skarżąca w poszczególnych miesiącach 2001 r. dokonywała odliczeń podatku naliczonego tytułem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, czym naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. I tak, za styczeń obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej zakupu płyt wiórowych. W deklaracji za luty uwzględniła w odliczeniach podatek naliczony z faktury potwierdzającej opłaty za przegląd techniczny autobusu Autosan, który w lutym 2001 r. był używany przez K. F. w ramach umowy leasingu. W deklaracji za marzec skarżąca przyjęła do odliczenia podatek naliczony z faktury potwierdzającej zakup więźby dachowej oraz z faktury dokumentującej nabycie paliwa przeznaczonego do samochodu marki Opel Kadet, który od 15 marca 2001 r. był własnością R. J. W deklaracji za kwiecień skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury odzwierciedlającej zakup paliwa do samochodu ciężarowego Renault Magnum od 1 kwietnia 2001 r. użytkowanego przez T. J. w ramach umowy najmu. Ponadto za ten miesiąc skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej zakupu paliwa do samochodu Opel Kadet, który od 15 marca 2001 r. był własnością R. J. Skarżąca uwzględniła także podatek naliczony faktury dokumentującej zakup paliwa do samochodu o nr rejestracyjnym [...], którego właścicielem był w tym czasie T. J. W deklaracji za wrzesień 2001 r. skarżąca nienależnie odliczyła podatek naliczony z faktury potwierdzającej przegląd techniczny samochodu Renault Magnum (od 1 kwietnia 2001 r. użytkowanego przez T. J. w ramach umowy najmu). Ponadto obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury nr 291/01/09/01 dotyczącej przeglądu technicznego naczepy o nr rejestracyjnym [...] (naczepa ta była oddana R. J. w ramach umowy leasingu). Natomiast w deklaracji za listopad skarżąca uwzględniła podatek naliczony z faktury nr 262/01/11/01, dokumentującej również przegląd techniczny naczepy. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj i październik 2001 r. Skarżąca, w odwołaniu od tej decyzji, zarzuciła organowi pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 2 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. W uzasadnieniu podniosła, że bezpodstawnie nie zaliczono wskazanych przez nią wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a ponadto przyjęto przychody z umów leasingowych wyższe od osiągniętych, pomimo braku kontraktowej podstawy do żądania świadczenia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu l instancji podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przywołał ponadto przepis § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej rozporządzenie VAT), który stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze. Według organu odwoławczego, w sytuacji, gdy leasingobiorcy zalegali z zapłatą rat obowiązek podatkowy powstał z upływem terminu płatności. Organ II instancji stwierdził również, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że pomimo formalnego wypowiedzenia umów, były one nadal realizowane. Świadczyło o tym między innymi to, że przedmioty leasingu nie zostały zwrócone a leasingodawca nie dążył do skutecznego wyegzekwowania tego zwrotu na drodze sądowej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu kontroli skarbowej kwestionujące odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami, których nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Zaznaczył, że w odrębnej decyzji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za 2001 r. wykazano, że sporne wydatki nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 2 ust. 1 ustawy VAT poprzez ustalenie obowiązku naliczenia podatku od przychodów, które nie wystąpiły w jej przedsiębiorstwie; art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT poprzez ustalenie, że skarżącej nie przysługiwało odliczenie podatku od towarów i usług od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów; § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT poprzez zastosowanie dyspozycji tego przepisu pomimo niewystąpienia stanu faktycznego opisanego w jego hipotezie; art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie powołania przez organ nieobowiązującej podstawy prawnej dla ustaleń związanych z zawartymi przez skarżącą z firmą P.; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wskazane w uzasadnieniu skargi uchybienia dowodowe. Jednocześnie skarżąca zarzuciła naruszenie gwarancji konstytucyjnych wynikających z art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji R.P. poprzez nieuzasadnione obciążenie podatkowe, które naruszało jej prawo własności, swobodę wykonywania działalności gospodarczej, dyskryminowało ją wobec konkurencji i stanowiło ignorancję zasad demokratycznego państwa prawa w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę wskazanym na wstępie wyrokiem, podkreślił w uzasadnieniu, że pozbawiony podstaw był zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy VAT, gdyż organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis opodatkowując przychody uzyskane przez skarżącą. Sąd podkreślił, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, przy czym fakt, że podatnik od kontrahenta, na rzecz którego świadczy usługi, nie otrzymuje zapłaty nie powoduje, że świadczona usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd zaznaczył następnie, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT obowiązek podatkowy w podatku VAT powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze. Sąd wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w umowach leasingowych zawieranych przez skarżącą określono każdorazowo szczegółowy harmonogram terminów spłat i gdyby leasingobiorcy płacili czynsz leasingowy obowiązek podatkowy powstałby w momencie otrzymania każdej kolejnej raty leasingowej. Natomiast w sytuacji, gdy leasingobiorcy zalegali z zapłatą raty leasingowej obowiązek podatkowy powstał z upływem terminu płatności. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że pomimo formalnego wypowiedzenia umów były one faktycznie realizowane a świadczyło o tym to, że przedmioty leasingu nie zostały zwrócone leasingodawcy, a leasingodawca zamiast dążyć do skutecznego wyegzekwowania tego zwrotu na drodze sądowej, ograniczył swoją aktywność jedynie do wysyłania kolejnych pism i upomnień. Sąd podkreślił także, że – stanowiący rozwinięcie art. 19 ust. 1 ustawy VAT – art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z akt sprawy wynikało natomiast, że skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup płyt wiórowych i więźby dachowej, przy czym nie wykazała, że sprzedała te towary w 2001 r. a ponadto nie ujęła ich w remanencie na dzień 31 grudnia 2001 r. Co do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących przeglądu technicznego pojazdu oraz naczepy, które zostały oddane do używania w ramach umów leasingowych, Sąd zaznaczył, że z treści umów leasingowych zawartych przez skarżącą z kontrahentami wynikało, że leasingobiorcy byli zobowiązani do dokonywania przeglądów i konserwacji, a także wszelkich napraw przedmiotu leasingu. Zarzut skarżącej, że naprawy samochodów mogły być wynikiem wady, za którą odpowiedzialność ponosił leasingodawca Sąd uznał za bezzasadny gdyż na powyższą okoliczność nie przedłożono żadnych dokumentów świadczących o tym, że kiedykolwiek została wezwana przez któregokolwiek leasingobiorcę do usunięcia wady samochodu oddanego do odpłatnego używania. Sąd wyjaśnił, że skarżąca nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa, kupowanego do samochodów, które nie były jej własnością. Zaznaczył, że w odrębnej decyzji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za 2001 r. wykazano, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Dodał, że ustalenia zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 marca 2006 r. (sygn. akt l SA/Po 922/04). W konsekwencji powyższego – jak podkreślił Sąd – zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Za nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i stanowiący oczywistą omyłkę, sprostowaną stosownym postanowieniem, uznano zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 210 § 1 pkt 4 tej ustawy. Także nie można było według Sądu uznać za zasadny zarzut powołania w decyzji organu podatkowego przepisu uchylonego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wykonawczego do ustawy VAT, gdyż w sentencji decyzji organ ten powołał prawidłową podstawę prawną dla zaistniałego obowiązku podatkowego, tj. § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Bezzasadny w opinii Sądu okazał się także zarzut, że organ podatkowy powinien był zawiesić postępowanie w przedmiocie podatku VAT do czasu zakończenia postępowania w zakresie podatku dochodowego. Sąd zaznaczył także, że w skardze skarżąca podniosła szereg zarzutów, których nie zawarła w odwołaniu i podkreślił, że nie mogło to wywołać skutków prawnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym i z tych względów nie odniósł się do tychże zarzutów. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W przypadku uznania przez Sąd II instancji, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku – na zasadzie określonej w art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrokowi temu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1) art. 2 ust. 1 ustawy VAT poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia obowiązku naliczenia podatku od przychodów, które nie wystąpiły w przedsiębiorstwie skarżącej; 2) art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy VAT poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia, że skarżącej nie przysługiwało odliczenie podatku od towarów i usług od wydatków niesłusznie zakwalifikowanych jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów; 3) § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT poprzez zastosowanie dyspozycji tego przepisu pomimo nie wystąpienia stanu faktycznego opisanego w jego hipotezie (obowiązek podatkowy nie powstał wskutek wypowiedzenia umów); 4) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchybienia dowodowe; 5) art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadnione obciążenie podatkowe skarżącej, które naruszało jej prawo własności, swobodę wykonywania działalności gospodarczej, dyskryminowało wobec konkurencji i stanowiło ignorancję zasad demokratycznego państwa prawa w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania. Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odesłanie do innego nieprawomocnego wyroku zapadłego wobec skarżącej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu celem uzasadnienia dla nie uznania spornych w sprawie wydatków za koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd I instancji, w pełni akceptując ustalenia organów podatkowych, bezpodstawnie przyjął przychody z umów leasingowych wyższe od osiągniętych, pomimo braku kontraktowej podstawy do żądania świadczeń z tychże umów wynikających, jak i odmówił możliwości zaliczenia spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie umów leasingowych skarżąca zarzuciła, że bezzasadne było stanowisko Sądu, że gdy leasingobiorcy zalegali z zapłatą raty leasingowej obowiązek podatkowy powstał wraz z upływem terminu płatności. Podniósł, że takie stanowisko można by uznać za trafne tylko wówczas, gdyby pomimo formalnego wypowiedzenia umów były one nadal faktycznie realizowane. Tymczasem – jak podkreślił – skarżąca, poza wypowiedzeniem umów, skierowała do naruszających ich warunki podmiotów pisma i upomnienia, mające na celu mediacyjne (polubowne) rozwiązanie spraw. Skorzystanie z mediacyjnej formy rozwiązania sporów nie mogło, według skarżącej, rodzić niekorzystnych dla niej skutków podatkowych, gdyż prawo podatkowe nie nakłada na podatnika obowiązku występowania na drogę procesu cywilnego dla zagwarantowania uprawnień wynikających z przepisów podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nietrafne było stanowisko Sądu, że pomimo formalnego wypowiedzenia umów były one nadal faktycznie realizowane, gdyż nie wykazano, że umowy były rzeczywiście wykonywane. W szczególności wystarczającym dowodem faktycznego wykonywania umów nie mógł być – powoływany przez Sąd – fakt nie zwrócenia przedmiotów leasingu lesingodawcy. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że stanowisko Sądu I instancji stworzyło sytuację, w której skarżąca została zobowiązana do uiszczenia podatku VAT od przychodów "wirtualnych". W odniesieniu do zarzutu obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących przeglądu technicznego pojazdu oraz naczepy, które zostały oddane do używania w ramach umów leasingowych autor skargi kasacyjnej podniósł, że przegląd ciągnika siodłowego Renault Magnum mógł być wynikiem wady, za którą odpowiedzialność ponosił leasingodawca (skarżąca), a której usunięcie nie było naprawą w związku z bieżącą eksploatacją, okresowymi przeglądami czy konserwacją, tym samym zobowiązania skarżącej w tym zakresie wynikały z ogólnie obowiązujących zasad należytego wykonania umowy. Według autora skargi kasacyjnej ustalenia poczynione przez organy podatkowe zaaprobowane przez Sąd I instancji nie ustaliły charakteru przeprowadzonych napraw w odniesieniu do ogólnie obowiązujących przepisów Kodeksu cywilnego np. w zakresie rękojmi. Argumentował, że brak dokumentów świadczących o tym, że skarżąca została wezwana przez leasingobiorcę do usunięcia wad samochodu oddanego do odpłatnego użytkowania nie był wystarczającym dowodem na to, że naprawy wykonane zostały w związku z bieżącą eksploatacją. Co się tyczy zarzutu obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa podniesiono, że Sąd nie mógł odsyłać do innego (nieprawomocnego) wyroku zapadłego wobec skarżącej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu dla uzasadnienia, dlaczego kwoty wynikające z faktur za paliwo nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Z treści art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi cytowanego przepisu wynika bowiem, że każdy wyrok sądu administracyjnego powinien posiadać własne uzasadnienie, bez odsyłania do wyjaśnień przesłanek rozstrzygnięcia zawartych w innym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej, przez co należy rozumieć związanie podstawami z art. 174 pkt 1 lub 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strony – jak stanowi zd. 2 art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – mogą przytaczać wyłącznie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na przytoczoną wyżej treść art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub postępowania, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny. Przy zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego niezbędne jest wskazanie czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie. Istotne przy tym jest to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd wykładni bądź błąd subsumcji) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego błędną wykładnię będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ustalony przez organy stan faktyczny nie będzie nasuwał zastrzeżeń i nie będzie objęty zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618 /04, ONSAiWSA nr 6 z 2005, poz. 120). Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania ogranicza się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i – wedle autora skargi kasacyjnej – polega na tym, że w odniesieniu do zarzutu obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa Wojewódzki Sąd Administracyjny nawiązał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nieprawomocnego wyroku zapadłego wobec skarżącej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (sygn. akt I SA /Po 922 /04) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Wskazany w podstawie art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi o tym, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2. Autor skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu (str. 7), przytoczył jednak treść art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazując, że "każdy wyrok sądu administracyjnego powinien posiadać własne uzasadnienie, bez odsyłania do wyjaśnień przesłanek rozstrzygnięcia zawartych w innym wyroku". Pozostawiając na uboczu to, że podniesiony wyżej zarzut naruszenia art. 141 § 1 lub § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został uzasadniony w kontekście możliwego istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy, trzeba zaznaczyć, że wskazana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treść art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, że mogło dojść do popełnienia uchybień, które aby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 408/05, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej (analogicznie: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r., II FSK 862 /05, Lex 242945). W kontekście tego co zostało wyżej powiedziane nie sposób zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu okazał się chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny – co trzeba szczególnie podkreślić – niezależnie od powołania się na wyrok wydany w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych ocenił prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii braku prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny był stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Przystępując w tych warunkach do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że stawiając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT autor skargi kasacyjnej polemizuje z ustaleniami i oceną tych ustaleń w zakresie umów leasingowych dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji oraz z oceną ustaleń dotyczących wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (związanych z remontami i eksploatacją samochodów będących przedmiotem leasingu). Skoro jednak skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie – jak to już wyżej zostało powiedziane – dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego w zakresie obrotu osiągniętego przez skarżącą, to tym samym zarzut skarżącej naliczenia podatku od przychodów, które jej zdaniem nie wystąpiły okazał się nietrafny. Nie był wobec tego zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy VAT określającego co jest przedmiotem opodatkowania. Jak słusznie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji dla uznania, czy doszło do sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu nie ma znaczenia to, czy podatnik faktycznie otrzymał od swego kontrahenta zapłatę. Niezakwestionowanie ustaleń co do tego, że naprawy i koszty eksploatacji (zakup paliwa) samochodów będących przedmiotem umów leasingu obciążały leasingobiorcę czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. W myśl bowiem tego przepisu obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, które w sprawie tej nie występują. Z tych samych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia § 6 ust. 1 pkt rozporządzenia VAT. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem terminu płatności w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze, a do takich umów bez wątpienia zaliczyć należy umowę leasingu. Jeżeli płatności następowały później niż to wynikało z zawartych umów bądź brak było takich płatności, to obowiązek podatkowy jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji powstał nie później niż z upływem terminu płatności. Wskazane w pkt 4 skargi kasacyjnej – jako naruszone – przepisy art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są przepisami prawa procesowego regulującymi postępowanie przed organami administracyjnymi (podatkowymi), a nie przepisami prawa materialnego jak to wskazuje skarga kasacyjna. Przepisy te nie miały zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym i tym samym – rzecz oczywista – nie mogły być naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie powiązał tych naruszeń prawa z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co czyni zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie niezasadnymi. Naruszenie wskazanych w 5 skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP nie mogły być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, gdyż zarzuty w tym zakresie należało powiązać z jedną z dwu możliwych podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna nie wskazuje jaki bezpośredni związek ma przewidziana w art. 2 Konstytucji RP zasada obowiązku stanowienia i wykonywania prawa w sposób budujący zaufanie obywateli do państwa i do stawianego przezeń prawa z koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji kiedy realizacja zasady państwa prawa służą również przepisy ustawowe prawa podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, który spośród przepisów prawa podatkowego jako nierealizujący zasady z art. 2 ustawy zasadniczej winien być pominięty, a który konkretnie przepis Konstytucji RP miałby być zastosowany bezpośrednio przez WSA w odniesieniu do skarżącej. Podobne uwagi należy odnieść do wskazanych w skardze kasacyjnej art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 3 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Pominąć przy tym należy zarzut naruszenia art. 21 Konstytucji RP, który to przepis zawiera dwie jednostki redakcyjne, a skarga kasacyjna nie wskazuje, który konkretnie ustęp tego przepisu autorowi skargi kasacyjnej chodzi. Z przepisu art. 20 tej ustawy wynika, że podstawą ustroju gospodarczego RP jest społeczna gospodarka rynkowa, z art. 22 zaś, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej może nastąpić tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny, z kolei art. 32 ust. 1 i 2 wprowadza zasadę równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji, a z art. 64 ust. 1 i 3 wynika prawo każdego do własności, innych praw majątkowych i dziedziczenia oraz możliwość ograniczenia własności tylko jeżeli nie narusza to własności i tylko w drodze ustawy. Przepisy te zawierają pewien katalog gwarancji konstytucyjnych w zakresie wolności działalności gospodarczej, równości wobec prawa, a także własności. Skarga kasacyjna nie wskazuje konkretnie w jaki sposób gwarancje te w przypadku skarżącej zostały naruszone. Sam fakt istnienia zobowiązania podatkowego gwarancji tych nie narusza tym bardziej, że zasada równości wobec prawa odnosi się także do obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1. art. 205 § 2 i art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzając, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się chybione, orzekł jak w sentencji wyroku.