II FSK 1340/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. i L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 38/05 w sprawie ze skargi D. C. i L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz D. C. i L. C. kwotę 761 (siedemset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 38/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. i L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 13 sierpnia 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję określającą skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący zakupił cztery obiekty budowlane, to jest trzy samodzielne kontenery jednosegmentowe i jeden kompleks sześciosegmentowy, z którego wytworzono sześć samodzielnie funkcjonujących kontenerów jako środki trwałe. Zdaniem organów podatkowych, wydatki dotyczące wspomnianych sześciu kontenerów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania jako wydatki inwestycyjne, w oparciu o art. 26a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W odniesieniu do trzech zakupionych kontenerów brak natomiast podstaw do uznania, że strona wytworzyła w tym zakresie środki trwałe. W skardze do sądu administracyjnego skarżący domagali się uchylenia decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej nieuznania w ramach ulgi inwestycyjnej wydatków w kwocie 18.195,94 zł, wskazując na naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1, art. 3, art. 6, art. 10, art. 22, art. 23, art. 26 a, art. 276 ust. 1, art. 27a, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) a także § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Skarżący podnieśli, że w dniu 7 października 1998 r. L. C. nabył stanowiący całość kompleks zaplecza budowy, składający się z czterech oddzielnie zaewidencjonowanych środków trwałych, w tym jednego sześciosegmentowego oraz trzech jednosegmentowych. Zakupione elementy znajdowały się w złym stanie technicznym i nie posiadały jakiejkolwiek wartości użytkowej a jedynie likwidacyjną. Strona wyjaśniła następnie, że kompleks zaplecza budowy został rozmontowany na dziewięć części (9 segmentów), przy jednoczesnym pocięciu dachów i innych materiałów składających się na ten kompleks. Na tej bazie powstało 9 nowych, jednosegmentowych środków trwałych - samodzielnych kontenerów zaplecza budowy, które w takiej formie wcześniej nie istniały. W konsekwencji nie można - zdaniem skarżących - mówić w tym przypadku o remoncie czy ulepszeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 26a ust.1 - 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, że na udokumentowanie wydatków będących przedmiotem wykazanej przez skarżących ulgi inwestycyjnej przedłożono dowody zakupu dokonanego przez spółkę cywilną L., której wspólnikami są skarżący oraz zestawienie faktur dotyczących remontu zakupionych kontenerów. Skład orzekający zwrócił jednocześnie uwagę, że na fakturze z dnia 23 października 1998 r. wystawionej przez S. P. B. P. E. Holding S.A. (dalej: E.) zaznaczono, że nabyte zostały "kontenery zaplecza budowy (...) 9 sztuk (...) składowane w S.". W umowie z dnia 7 października 1998 r. określono przedmiot sprzedaży jako "kontenery zaplecza budowy - szt. 9 (...) składowane przy ogrodzeniu zewnętrznym", natomiast w protokole zdawczo - odbiorczym z dnia 12 października 1998 r. skarżący potwierdził odbiór kontenerów zaplecza budowy - 6 sztuk oraz po jednej sztuce kontenerów zaplecza budowy - 3 sztuki, przy czym przy podpisie L. C. zamieszczono dopisek "kontenery szt. 9 wymagają kompletnego remontu". W trakcie przesłuchania skarżący wyjaśnił, że kupił 9 sztuk kontenerów, które można łączyć. W sprawie składało oświadczenia także kilku świadków, w tym A. K., który zeznał, że przygotowanie kontenerów do przewozu polegało na rozłączeniu kontenerów w 9 pojedynczych obiektów. Świadek J. K. z firmy D. potwierdził zaś, że firma, w której pracuje remontowała dla L. C. 9 kontenerów. Do protokołu zeznań J. S. wykonującego usługę dźwigowego rozładunku dołączono notatkę, z której wynika, że cyfra 4 znajdująca się na fakturze to liczba godzin rozładunku, a nie ilość rozładowanych obiektów. Świadek G., pracownik E., stwierdził natomiast, że przedmiotem umowy było sześć połączonych kontenerów i trzy kontenery osobne. Każdy z dziewięciu kontenerów posiadał własny dach i własną podłogę. W świetle przedstawionych okoliczności Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie budzi uzasadnionych wątpliwości co do przyjętych wniosków końcowych. Przedmiotem zakupu były obiekty zaplecza budowy, które można określić jako kompleks, przy czym dla kwalifikacji prawnej spornych wydatków istotne jest wyłącznie to, co wchodziło w skład tego kompleksu. Uwzględnić zatem należy, że były to obiekty, które mogły funkcjonować samodzielnie jako środki trwałe. Protokoły ustalenia stanu technicznego sporządzone przez E. potwierdzają, że przedmiotem sprzedaży były oznakowane w zakresie numeracji ewidencyjnej i fabrycznej te same kontenery, które wskazano w fakturze zakupu, to jest cztery środki trwałe: sześciosegmentowy kontener i trzy kontenery pojedyncze. Zdaniem Sądu, skoro skarżący nabył cztery kontenery, a następnie wytworzył z nich dziewięć kontenerów poprzez rozmontowanie segmentu sześciokontenerowego, to przyjąć trzeba, że wytworzono sześć samodzielnie funkcjonujących kontenerów (środków trwałych) oraz zmodernizowano poprzez rekonstrukcję pozostałe trzy pojedyncze kontenery, które nadal pełniły te same funkcje. W ocenie składu orzekającego, brak podstaw do twierdzenia, że w przypadku trzech pojedynczych kontenerów strona je wytworzyła. Poniesione nakłady, wykazane przez skarżącego złożonymi dokumentami, mieszczą się bowiem w pojęciu ulepszenia - rekonstrukcji (art. 23 ust. 1 pkt 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), rozumianej jako odtworzenie, odbudowanie czegoś zniszczonego. Skład orzekający wskazał jednocześnie, że pod pojęciem wytworzenie (art. 26a ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), mieści się produkcja ("Słownik języka polskiego" pod red. S. Skorupki, PWN 1969). Sąd uznał również za pozbawione podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skład orzekający argumentował, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący i wszechstronny, dokonując wnikliwej i prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozumowanie organów podatkowych uwzględniało reguły postępowania podatkowego i pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W odniesieniu do znajdującej się w aktach sprawy opinii M. O. biegłego rzeczoznawcy w sektorze skarbowo - podatkowym z dnia 11 maja 2004 r., Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G., który twierdził, że opinia ta i jej uzupełnienie z dnia 21 czerwca 2004 r. są pełne sprzeczności i dotyczą raczej oceny poniesionych wydatków przez pryzmat zakresu nakładów budowlanych. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku autora skargi, decyzja organu podatkowego zawiera zarówno odniesienie do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego, jak i stanu prawnego mającego w tej sprawie zastosowanie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D. i L. C. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wnioskowali o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą oznaczoną sygnaturą akt Sądu pierwszej instancji I SA/Gd 39/05 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1/ naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej P.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., poprzez sanowanie dokonanych przez Izbę Skarbową w G. naruszeń art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc zaniechanie realizacji lub co najmniej niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy (brak właściwego odniesienia się do twierdzeń i zarzutów skarżącego, a więc pełnego i wyczerpującego przedstawienia sprawy), - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne oddalenie skargi, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: - § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych poprzez nieuprawnione, wbrew zawartej w tym przepisie definicji, uznanie, że skarżący kupił cztery mogące samodzielnie funkcjonować środki trwałe; - art. 23 ust. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych poprzez nieuprawnione uznanie, że skarżący dokonywał rekonstrukcji trzech środków trwałych, - niezastosowanie art. 26a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26a ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za zasadne odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych przez stronę wydatków inwestycyjnych na wytworzenie trzech środków trwałych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że postępowanie dowodowe wykazało, iż oddzielnie zaewidencjonowane 4 środki trwałe w rzeczywistości stanowiły jeden obiekt składający się z 9, w identyczny sposób, trwale zespolonych ze sobą segmentów, posiadających wspólny dach, drzwi, okna i ściany. Zespolenie w jeden, stanowiący funkcjonalną całość obiekt zaplecza budowy doprowadziło do zatracenia przez poszczególne cztery środki trwałe samodzielności. Z niewiadomych jednak przyczyn zarówno organy podatkowe, jak i Sąd przyjęły, że jedynie 6 kontenerów - w przeciwieństwie do 3 pozostałych - po odłączeniu od obiektu nie mogło samodzielnie funkcjonować. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżący powołali zeznania świadków i wyjaśnienia strony oraz opinię biegłego (wraz z jej uzupełnieniem). W dalszej części rozważań skarżący powtórzyli argumentację prezentowaną w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Strona wnosząca skargę kasacyjną w niniejszej sprawie powołała się na obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a. Formułując podstawę naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucono naruszenie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów i art. 23 ust. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz niezastosowanie art. 26a ust. 1 pkt. 2 tej ustawy. W ramach podstawy prawnej naruszenia przepisów postępowania zarzucono natomiast naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a i art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez sanowanie dokonanych przez organ drugiej instancji naruszeń art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy wnoszący skargę kasacyjną zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod odpowiedni przepis prawa materialnego zastosowanego lub znajdującego zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podane w skardze kasacyjnej sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których został ustalony stan faktyczny sprawy. Wydając zaskarżony wyrok Sąd podał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości. W badanej sprawie Sąd oddalił skargę mimo, że naruszone zostały przez organy, które wydały zaskarżone decyzje, przepisy postępowania w sposób, jaki mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł bowiem, że naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się bowiem w tym względzie ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. W ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ może odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić z jakiej następuje to przyczyny. Uzasadnienie decyzji powinno bowiem zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonym wyroku Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skarżący wytworzył poprzez rozmontowanie segmentu sześciokontenerowego sześć samodzielnie funkcjonujących kontenerów oraz zmodernizował poprzez rekonstrukcję pozostałe trzy pojedyncze kontenery. Tym samym podzielił opinię tychże organów, że brak jest podstaw do przyjęcia w przypadku trzech pojedynczych kontenerów, by skarżący wytworzył je. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nakłady poniesione przez stronę skarżącą na te trzy kontenery, mieszczą się w pojęciu ulepszenia stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podając taką tezę Sąd odniósł się jedynie do pojęcia wykładni językowej słów "rekonstrukcja" (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i "wytworzenie" (art. 26a ust. 3 pkt 7 ustawy podatkowej) oraz stwierdził, że swoje stanowisko organy podatkowe szeroko uzasadniły. Tym samym Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie wyjaśnił dlaczego nakłady poniesione na sześć kontenerów mieszczą się pod pojęciem "wytworzenie", natomiast identyczne nakłady poniesione na każdy z trzech pozostałych kontenerów należy zakwalifikować jako "rekonstrukcja". Stanowiska swego Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił, powołując się w tym zakresie ogólnikowo na uzasadnienie organów podatkowych. Należy wskazać, że ta właśnie kwestia, jako kluczowa w rozpoznawanej sprawie, wymagała szczegółowego uzasadnienia tak organów podatkowych, jak i Sądu. Błędy w ustaleniach faktycznych, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji, polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, doprowadziły w rozpatrywanej sprawie do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.