III SA/Wa 1295/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonymw dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 133.757,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. złożonej przez I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka). Organ pierwszej instancji ustalił, że 24 stycznia 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 133.757,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do 25 marca 2019 r. Naczelnik US wszczął 8 lipca 2019 r. w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że spółka świadczy usługi prawnopodatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Głównym zagranicznym odbiorcą tych usług jest B. z siedzibą na Malcie. Z uwagi na powyższe Naczelnik US stwierdził, że zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. I tak, organ pierwszej instancji postanowieniami: - z [...] marca 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. w kwocie 133.757,00 zł, do 30 czerwca 2019 r.; postanowienie zostało doręczone stronie 18 marca 2019 r.; - z [...] czerwca 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., do 30 września 2019 r.; postanowienie zostało doręczone stronie 18 czerwca 2019 r.; - z [...] września 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., do 31 października 2019 r.; postanowienie to zostało stronie doręczone 20 września 2019 r.; - z [...] października 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., do 31 grudnia 2019 r.; postanowienie to zostało doręczone 23 października 2019 r. Ustalono także w sprawie, że 18 grudnia 2019 r. złożone zostało w kancelarii Naczelnika US pełnomocnictwo szczególne w związku z ustanowieniem przez stronę pełnomocnika. Kolejnym postanowieniem wydanym [...] grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., do 30 kwietnia 2020 r. Postanowienie to zostało wysłane 20 grudnia 2019 r. na adres elektroniczny pełnomocnika strony za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP. Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., do 31 sierpnia 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie 10 kwietnia 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2020 r., któremu zarzuciła naruszenie: art. 87 § 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), art. 274b § 1 w związku z art. 125, art. 139, art. 140 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie i doręczenie zaskarżonego postanowienia, pomimo uprzedniego przerwania przez Naczelnika US ciągłości dotychczasowego przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS uznał, że Naczelnik US wskazał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu, wymieniając czynności niezbędne do przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce, mianowicie wystosowano wezwania na przesłuchania w charakterze świadka do A. S. i K. O. Terminy przesłuchań wyznaczono na 8 i 11 maja 2020 r. Przeprowadzenie dowodów zeznań ww. osób będzie miało bezpośredni wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji strony w kontrolowanym okresie, w szczególności transakcji zakupu usług niematerialnych od [...] Doradztwo Podatkowe A. S. i [...] K. O. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. słusznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. Zdaniem organu drugiej instancji, stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Stąd też, zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 124, art. 217 § 2, art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, poprzednim postanowieniem Naczelnika US za badany okres, tj. postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., doszło też do skutecznego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz spółki kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r. Dyrektor IAS argumentował, że przedmiotowe postanowienie z [...] grudnia 2019 r. zostało wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika strony za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP tego samego dnia. Tego też dnia, tj. 20 grudnia 2019 r. sporządzona została adnotacja służbowa przez pracownika urzędu, z której wynikało, że przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pełnomocnikiem spółki, podczas której zawiadomiono go, o tym, że 20 grudnia 2019 r., za pośrednictwem platformy e-PUAP, na adres jego elektronicznej skrzynki zostały wysłane postanowienia o przedłożeniu kontroli i przedłużeniu terminu zwrotów. Poproszono pełnomocnika strony o niezwłoczny odbiór wysłanych dokumentów. W ocenie Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD) wykazało, że w skrzynce odbiorczej pełnomocnika spółki ww. przesyłka do odbioru znalazła się 20 grudnia 2019 r. i w tym dniu miał on informację o nadejściu przesyłki od Naczelnika US. Okoliczność, że z możliwości otwarcia przesyłki przez okres 14 dni skorzystał dopiero 3 stycznia 2020 r., nie zmienia oceny, że Naczelnik US dokonując poprzedniego przedłużenie terminu zwrotu podatku za grudzień 2018 r., postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., zachował termin do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. W tej sytuacji Dyrektor IAS stwierdził, że zaskarżone postanowienie z [...] kwietnia 2020 r. nie narusza art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani - wbrew argumentacji zażalenia - w wyniku prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora IAS oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1, art. 211, art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; 2. art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; 3. art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego; 4. art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu formułującego zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 133.757,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. Podstawę prawną wydania przez Naczelnika US postanowienia z [...] kwietnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do 31 sierpnia 2020 r., stanowił art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie należy przypisać podniesionej przez skarżącą kwestii braku skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu tego terminu zostało doręczone stronie (podatnikowi) po upływie terminu, wynikającego z poprzednio wydanego postanowienia w tym przedmiocie za ten sam okres rozliczeniowy. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18, wyrok, podobnie tak, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług NSA zwrócił uwagę, m.in., w uchwale z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W powołanej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w uchwale tej NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych, co jednolicie obecnie przyjmuje orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. również wcześniejszy wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych powyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty, pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu uprzednio dokonanego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, zgodnie z którą przedłużenie terminu zwrotu może skutecznie nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął (tak też np. WSA w Warszawie w wyrokach z 29 sierpnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 476/19, czy z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1494/19). Powyżej powołane poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W niniejszej sprawie termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2018 r. był już przez Naczelnika US wielokrotnie przedłużany, mianowicie: - postanowieniem z [...] marca 2019 r. - do 30 czerwca 2019 r.; - postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. - do 30 września 2019 r.; - postanowieniem z [...] września 2019 r. - do 31 października 2019 r.; - postanowieniem z [...] października 2019 r. – do 31 grudnia 2019 r.; Natomiast 18 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej złożył w siedzibie organu pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania spółki. - kolejnym postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu do 30 kwietnia 2020 r. Co istotne, postanowienie to zostało wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej za pośrednictwem systemu e-PUAP 20 grudnia 2019 r., i jak wskazywał pełnomocnik strony, zostało przez niego odebrane 3 stycznia 2020 r. Strona wniosła zażalenie na to postanowienie. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. Natomiast WSA w Warszawie wyrokiem z 31 sierpnia 2020 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1117/20 uchylił powyższe postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Usz [...] grudnia 2019 r. Wyrok wydany w powyższej sprawie jest prawomocny. W motywach powyższego wyroku WSA w Warszawie wskazał, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. zostało doręczone skarżącej (pełnomocnikowi) 3 stycznia 2020 r., tj. po upływie terminu przedłużenia zwrotu wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US, tj. wydanego [...] października 2019 r., czyli 31 grudnia 2019 r. (str. 13 uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 1117/20 – CBOSA). Sąd podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Naczelnik US zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. kolejny raz przedłużył termin dokonania zwrotu, do 31 sierpnia 2020 r. Sąd orzekający w tej sprawie miał na uwadze, że w powołanym powyżej wyroku, WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że termin zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2018 r. już wyekspirował i nie było możliwe jego przedłużenie. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, nie znajdując podstaw, aby w tej sprawie zająć inne stanowisko. Uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, że materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Sąd pierwszej instancji podziela pogląd, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego. W powołanym powyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, NSA wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 Ordynacji podatkowej nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 Ordynacji podatkowej oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt I FPS 10/00 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99 oraz z 19.10.2005 r. sygn. akt I FSK 132/05). Za odosobnione i nieznajdujące poparcia sądu orzekającego w tej sprawie uznać należy stanowisko organu sprowadzające się do tego, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane i przesłane na adres elektroniczny pełnomocnika strony przed upływem przedłużanego terminu, a doręczone po upływie tego terminu, jest postanowieniem wydanym w terminie. Nadmienić bowiem należy, że doręczenie urzędowe przewidziane w Ordynacji podatkowej to instytucja prawa regulująca sposób i zasady doręczania pism w szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym. Samo doręczenie jest natomiast czynnością materialno-techniczną (czynnością faktyczną) wywołującą konkretne skutki prawne np. od daty doręczenia decyzji biegnie termin do wniesienia odwołania. Czynność faktyczna (doręczenie) czyli wręczenie pisma oznacza zatem umożliwienie adresatom zapoznania się z treścią pism do nich skierowanych. W niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT miało zostać doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny adresata (e-PUAP). Jednocześnie sąd orzekające w sprawie w całości podziela i przyjmuje za własną argumentację WSA w Warszawie w uzasadnieniu powyższego wyroku, dotyczącą daty doręczenia zastępczego dokonanego pełnomocnikowi strony na e-PUAP. Termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., wyznaczony w postanowieniu Naczelnika US z [...] października 2019 r., upłynął 31 grudnia 2019 r. Postanowienie organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2019 r. o ponownym przedłużeniu terminu zwrotu doręczono pełnomocnikowi stron natomiast dopiero 3 stycznia 2020 r., a zatem po wyznaczonym terminie. Każde zatem kolejne przedłużenia tego terminu, w tym także to dokonane postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. nie było skuteczne. Orzeczenie w sprawie powyższej o sygn. akt III SA/Wa 1117/20 dotyczyło postanowienia, które wydano wobec skarżącej za ten sam okres rozliczeniowy (grudzień 2018 r.), i które poprzedzało zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika US wydane [...] kwietnia 2020 r. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tym orzeczeniu niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a., oraz stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19). W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami organu podatkowego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 p.p.s.a., a także to, że sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w powyższym wyroku z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/20, zgodnie z którym postanowienie z [...] grudnia 2019 r. nie przedłużyło skutecznie terminu zwrotu podatku wobec wyekspirowania terminu do zwrotu przed doręczeniem tego postanowienia stronie (pełnomocnikowi), na gruncie rozpoznawanej sprawy również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego w tej sprawie postanowienia Dyrektora IAS z [...] czerwca 2020 r. oraz poprzedzającego to orzeczenie postanowienia Naczelnika US z [...] kwietnia 2020 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za grudzień 2018 r. Wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2018 r., poprzedzającego zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie, musiało prowadzić do uchylenia następujących po nim postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego powyżej wyroku, w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora IAS z [...] marca 2020 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. wydanych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2018 r., jako tych które nie przedłużały skutecznie terminu zwrotu podatku. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego sądu wadliwości postanowienia, na podstawie którego wcześniej przedłużono termin zwrotu. Zasadnie zatem w skardze zarzucono, że pominięcie znaczenia okoliczności, że doręczenie postanowienia z [...] grudnia 2019 r. nastąpiło dopiero 3 stycznia 2020 r. spowodowało naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w związku z art. 211, art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację przez Dyrektora IAS wprowadzenia do obrotu postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, po upływie ustawowego terminu, w którym organ mógł takie postanowienie wydać. Powyższe stwierdzenie naruszenia wymienionych przepisów prawa czyni w istocie zbędnym ustosunkowanie się do przedstawionych w skardze pozostałych zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. nie został skutecznie przedłużony. Termin do zwrotu bowiem już upłynął. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł ustalona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Niniejsza sprawa została przy tym rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.