VIII SA/Wa 353/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. UZASADNIENIE [...] sp. z o.o. z/s w S. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") pismem, które wpłynęło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") [...] stycznia 2020 r., wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 36 i art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864, dalej: "ustawa akcyzowa"). We wniosku tym przedstawiła, że w swoim składzie podatkowym zamierza produkować produkty stanowiące tzw. wyroby nowatorskie w rozumieniu ustawy akcyzowej. Mają to być wkłady tytoniowe w formie tutek przeznaczonych do użycia w urządzeniu podgrzewającym. Mają one postać wałka składającego się z części zawierającej tytoń odtworzony wraz z innymi substancjami, w tym m.in. gliceryną owinięty folią aluminiową oraz filtru. Na całość wyrobu nałożona jest osłonka papierowa. W celu użycia, wkład musi zostać umieszczony w urządzeniu podgrzewającym, przy czym filtr wystaje poza urządzenie do podgrzewania. Część wkładu umieszczana wewnątrz urządzenia podgrzewającego jest podgrzewana do określonej temperatury, a następnie użytkownik inhaluje wydzielone na skutek podgrzewania substancje. Podczas użytkowania tego wyrobu nie dochodzi do spalania tytoniu zawartego w wyrobie. W filtrze wykonanego z acetatu bądź z tworzywa sztucznego znajduje się również tytoń, który nie jest podgrzewany w urządzeniu, gdyż wystaje poza urządzenie do podgrzewania. Wykorzystanie tytoniu w filtrze ma na celu wyłącznie zwiększenie aromatu tytoniu podczas inhalacji. Natomiast tytoń zawarty w filtrze nie dostarcza aerozolu. Na tle tak przedstawionego stanu Spółka stawia pytania: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tytoń zawarty w filtrze i nie jest podgrzewany w urządzeniu do podgrzewania podlega opodatkowaniu akcyzą i przy ustaleniu podstawy opodatkowania wyrobu nowatorskiego należy uwzględnić go w podstawie opodatkowania ? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić w podstawie opodatkowania masę filtru z acetatu oraz masę aluminiowej owijki? Spółka uważa, że tytoń zawarty w filtrze i nie podgrzewany w urządzeniu do podgrzewania, nie podlega opodatkowaniu akcyzą i przy podstawie opodatkowania wyrobu nowatorskiego nie należy go uwzględniać w podstawie opodatkowania. Zdaniem Spółki, przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie należy również uwzględniać masy filtru z acetatu oraz aluminiowej owijki. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołuje treść art. 2 ust. 1 pkt 36 i art. 99c ust. 3 ustawy akcyzowej stwierdzając, że zgodnie z definicją z art. 2 ust. 1 pkt 36 wyrobem jest mieszanina, w której składzie jest tytoń dostarczający aerozol. Tymczasem tytoń zawarty w filtrze nie dostarcza aerozolu. Aerozolem jest bowiem układ koloidalny, utworzony w wyniku rozproszenia ciał stałych lub cieczy w ośrodku gazowym. W przedmiotowym przypadku nie będzie powstawał aerozol z tytoniu zawartego w filtrze, gdyż ten tytoń nie będzie podgrzewany. Organ wezwał Spółkę do jednoznacznego wskazania w opisie zdarzenia, czy tytoń znajdujący się w filtrze: a) stanowi oddzielny komponent od tworzywa, z którego został wykonany filtr (acetatu) np. w postaci kawałków tytoniu do palenia, kapsułek z tytoniem itp. Włożonych/umieszczonych w tworzywie tego filtra, czy też: b) stanowi mieszaninę razem z tworzywem, z którego filtr został wykonany, np. w postaci rozdrobnionego tytoniu (np. pyłu tytoniowego) połączonego z acetatem lub innymi substancjami. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka wyjaśniła, że tytoń w filtrze nie dostarcza aerozolu, gdyż nie jest podgrzewany. Służy do zwiększenia zapachu tytoniu, który może wyczuć użytkownik. Tytoń znajdujący się w filtrze może stanowić zarówno oddzielny komponent od tworzywa, z którego został wykonany filtr (odrębny fragment tytoniu), jak również może być naniesiony na acetat, z którego jest formowany filtr (wtedy jest nanoszony w postaci pyłu tytoniowego). W sytuacji, gdy tytoń stanowi oddzielny komponent, wtedy nie jest połączony z tworzywem, z którego filtr został wykonany. Natomiast gdy jest nanoszony na acetat w formie pyły tytoniowego, wtedy jest połączony z acetatem. W związku z powyższym pytaniem, interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2020 r. znak: [...] DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest: - nieprawidłowe w odniesieniu do wagi tytoniu znajdującego się w filtrze; - nieprawidłowe w odniesieniu do wagi filtra w sytuacji, gdy tytoń jest naniesiony na tworzywo filtra (połączony z tym tworzywem); - prawidłowe w odniesieniu do wagi filtra w sytuacji, gdy tytoń w filtrze stanowi oddzielny komponent od tworzywa oraz w odniesieniu do wagi aluminiowej owijki. Uzasadniając interpretację Organ przywołał na wstępie treść art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym to przepisem: wyroby akcyzowe, to również wyroby nowatorskie będące: a) mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, b) mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych - inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny. Na podstawie art. 99c ust. 3 ustawy akcyzowej, podstawą opodatkowania wyrobów nowatorskich jest ich ilość wyrażona w kilogramach. Stawka akcyzy na wyroby nowatorskie wynosi 155,79 zł za każdy kilogram i 32,05% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia. Organ wskazał, że jak wynika z przywołanego przepisu (art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy akcyzowej), wyroby nowatorskie są to wyroby inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara, cygaretki czy też susz tytoniowy, w przypadku których nie dochodzi do procesu spalania. Definicja tych wyrobów nie obejmuje przy tym urządzeń służących do podgrzewania ww. mieszanin. W świetle ustawy, wyrobem nowatorskim jest więc np. pył tytoniowy lub tytoń wymieszany z substancjami lepiącymi (np. wodą, celulozą, gliceryną itp.), a w przypadku mieszaniny, która oprócz mieszaniny tytoniu i innych substancji zawiera odrębnie płyn do papierosów elektronicznych — za wyrób nowatorski uważa się zarówno mieszaninę zawierającą tytoń bądź susz tytoniowy, o której mowa powyżej, jak i płyn, bez względu na jego kod CN. Opodatkowaniem są zatem objęte wszelkie wyroby stanowiące substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych, jednocześnie niebędące wyrobami tytoniowymi w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG oraz dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych. Opodatkowanie akcyzą wyrobów nowatorskich, podobnie jak i płynu do papierosów elektronicznych, miało na celu zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych – gdyż podobnie jak te wyroby, należą one do kategorii używek. Organ zauważył, że analogicznie jak w przypadku tytoniu do palenia, którym są nie tylko wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, zawierające trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych, opodatkowaniu akcyzą podlega cała mieszanina, która tworzy wyrób nowatorski. Katalog mieszanin uznawanych za wyroby nowatorskie, podobnie jak katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych, jest katalogiem otwartym. Warunek uznania danego wyrobu za wyrób nowatorski spełniają wszystkie mieszaniny, w których składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, w tym również wyroby o charakterze "hybrydowym", zawierające poza tą mieszaniną odrębnie płyn do papierosów elektronicznych, które dostarczają aerozol bez spalania tej mieszaniny - jednocześnie inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przywołał słownikowe znaczenie pojęcia "mieszaniny", które nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym. Nawiązując do treści wniosku stwierdził, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wyroby nowatorskie będące przedmiotem wniosku to wkłady tytoniowe w formie tutek, przeznaczonych do użycia w urządzeniu podgrzewającym, mających postać wałka. Wyrób składa się z części zawierającej tytoń odtworzony wraz z innymi substancjami, w tym m.in. glicerynę, który owinięty jest folią aluminiową, a także z filtra. Na całość wyrobu jest nałożona osłonka papierowa. W celu użycia, wkład musi zostać umieszczony w urządzeniu podgrzewającym, przy czym filtr wystaje poza urządzenie do podgrzewania. Część wkładu umieszczona wewnątrz urządzenia podgrzewającego jest podgrzewana do określonej temperatury. Użytkownik wyrobu inhaluje wydzielone na skutek podgrzania substancje. Podczas użytkowania nie dochodzi do spalania tytoniu zawartego w wyrobie. W filtrze, który jest wykonany z acetatu bądź z tworzywa sztucznego również znajduje się tytoń, który nie jest podgrzewany w urządzeniu, gdyż wystaje on "poza" urządzenie do podgrzewania. Organ zauważył, że sam Wnioskodawca przyznał, że wykorzystanie tytoniu w filtrze ma na celu zwiększenie aromatu tytoniu podczas inhalacji. Tytoń znajdujący się w filtrze może stanowić zarówno oddzielny komponent od tworzywa, z którego został wykonany filtr (odrębny fragment tytoniu), jak również może być naniesiony na acetat, z którego jest formowany filtr i wtedy jest nanoszony w postaci pyłu tytoniowego. W sytuacji, gdy tytoń stanowi oddzielny komponent, wtedy nie jest połączony z tworzywem, z którego filtr został wykonany. Natomiast gdy jest nanoszony na acetat w formie pyłu tytoniowego, wtedy jest połączony z acetatem. W ocenie Organu, produkowany przez Spółkę wyrób składający się z dwóch ww. elementów, tj. z wałka z tytoniu odtworzonego zmieszanego z innymi substancjami (w tym m.in. gliceryną) owiniętego folią aluminiową oraz z filtra, które razem owinięte są osłonką papierową - stanowi w całości pojedynczy wyrób nowatorski. Organ zauważył, że pojęcie "aerozolu" nie posiada definicji w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, należy więc powołać się na definicję powszechnie obowiązującą. Przywołał definicję z internetowej encyklopedii PWN, zgodnie z którą aerozol (gr. aer - "powietrze", łac. solutio - "roztwór"), gazozol, to w chemii "jeden z typów układów koloidalnych (koloid), w którym cząstki ciała stałego lub cieczy są rozproszone w gazie" (https/lencyklopedia.pwn.pl/has|o/aerozol;4010798.html). Zgodnie natomiast z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, aerozol to m.in. "zawiesina powstająca w wyniku rozproszenia ciała stałego albo cieczy w ośrodku gazowym" (https://sjp.pwn.pl/sjp/aerozol;2548937.html). W trakcie użytkowania przedmiotowego wyrobu nowatorskiego (wałka oraz filtra) użytkownikowi dostarczany jest aerozol. W wyniku podgrzewania do odpowiedniej temperatury tytoniu zawartego w wałku (umieszczanego wewnątrz specjalnego urządzenia) użytkownik inhaluje wydzielone substancje. Filtr zawierający tytoń (stanowiący część wyrobu nowatorskiego) nie jest podgrzewany, gdyż wystaje poza to urządzenie, lecz jednocześnie wykorzystanie tytoniu w filtrze ma na celu zwiększenie aromatu (zapachu) tytoniu podczas inhalacji, który może wyczuć użytkownik produktu. Zdaniem Organu użycie dodatkowego tytoniu w filtrze, służące zwiększeniu aromatu wiąże się z modyfikacją składu aerozolu wytwarzanego w podgrzewanym wkładzie, np. o substancje zapachowe (aromatyzujące), nikotynę itp. które końcowo wdychane są przez użytkownika. Oznacza to, że modyfikacja składu pierwotnego aerozolu (wytworzonego z wałka tytoniowego), poprzez dostarczenie dodatkowych składników, również stanowi tworzenie tej zawiesiny (aerozolu). W przedmiotowej sprawie, tytoń zawarty w filtrze, choć sam w sobie nie jest podgrzewany by wytworzyć aerozol (z uwagi na fakt, że wystaje ponad urządzenie), to w wyniku ekspozycji na działanie aerozolu z wałka uwalnia dodatkowe składniki aromatyczne. Tym samym, dostarcza on aerozol użytkownikowi produktu, zmieniając skład końcowej zawiesiny m.in. o substancje zapachowe (aromat). Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wyrób nowatorski stanowi mieszaninę, w której składzie tytoń znajduje się zarówno w wałku (jest to tytoń odtworzony zmieszany z innymi substancjami, m.in. gliceryna), jak i w filtrze (dla zwiększenia aromatu tytoniu podczas użytkowania produktu), to do podstawy opodatkowania wliczać się będzie łączna waga tego tytoniu - w wałku oraz w filtrze, wraz z innymi substancjami, które zmieszane z tytoniem tworzą tą mieszaninę. Zatem w sytuacji, gdy tytoń znajdujący się w filtrze będzie stanowić oddzielny komponent od tworzywa, z którego został wykonany filtr (odrębny fragment tytoniu), który nie jest połączony z tym tworzywem, to wówczas podstawą opodatkowania wyrobu nowatorskiego będzie ilość tytoniu odtworzonego z innymi substancjami (m.in. gliceryną) znajdującego się w wałku tytoniowym oraz ilość tytoniu znajdującego się w filtrze, bez wagi tego filtra. Natomiast w przypadku, kiedy tytoń jest naniesiony na acetat (tworzywo, z którego jest formowany filtr) w postaci pyłu tytoniowego, tj. jest połączony z tym tworzywem, a tym samymi nie stanowi oddzielnego komponentu, to podstawą opodatkowania wyrobu nowatorskiego będzie łączna ilość tytoniu odtworzonego z innymi substancjami (m.in. gliceryną) znajdującego się w wałku tytoniowym, a także waga tego filtra zawierającego pył tytoniowy, naniesiony na tworzywo filtra jako nieodłączny komponent. Przy czym, do podstawy opodatkowania w żadnym z powyższych przypadków nie będą wliczane części wyrobu nowatorskiego, które nie stanowią mieszaniny w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, tj. aluminiowa owijka. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania przedmiotowego wyrobu nowatorskiego nie należy zatem uwzględniać wagi aluminiowej owijki. W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Spółki postawił jej zarzuty naruszenia: - art. 99c ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy akcyzowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tytoń w postaci odrębnego fragmentu tytoniu, zawarty w filtrze wyrobu nowatorskiego, który nie jest podgrzewany w urządzeniu do podgrzewania, dostarcza aerozol bez spalania mieszaniny, a co za tym idzie przy ustaleniu podstawy opodatkowania wyrobu nowatorskiego należy uwzględnić go w podstawie opodatkowania przedmiotowego wyrobu, - art. 99c ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy akcyzowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że filtr z acetatu z naniesionym pyłem tytoniowym, który nie jest podgrzewany w urządzeniu do podgrzewania, dostarcza aerozol bez spalania mieszaniny, a co za tym idzie przy ustaleniu podstawy opodatkowania wyrobu nowatorskiego należy uwzględnić wagę filtra zawierającego pył tytoniowy w podstawie opodatkowania przedmiotowego wyrobu. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2) orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, Uzasadniając skargę Spółka podnosiła, że aerozol powstaje z mieszaniny zawartej w wałku umieszczonej w urządzeniu podgrzewającym. Natomiast cząsteczki tytoniu zawarte w filtrze wyrobu Spółki nie powodują powstania aerozolu, gdyż w trakcie użytkowania wyrobu filtr nie jest podgrzewany w urządzeniu i z cząsteczek tytoniu zawartych w filtrze nie wydziela się gaz - element niezbędny do uznania, że powstał aerozol. W ocenie Skarżącej stanowisko DKIS oparte jest na błędnym założeniu, zgodnie z którym tytoń zawarty w filtrze (w postaci odrębnego fragmentu tytoniu) bądź pył tytoniowy wraz z acetatem pomimo tego, że nie są podgrzewane w urządzeniu podgrzewającym, dostarczają aerozol. Jej zdaniem aerozol powstaje w wyniku podgrzania mieszaniny zawartej w urządzeniu podgrzewającym, a nie w filtrze, który znajduje się poza urządzeniem. Spółka przywołując definicję Koloidu z encyklopedii PWN wskazuje m.in., że "zazwyczaj pojęcie "koloid" definiuje się mając na uwadze wielkość cząstek fazy rozproszonej (najczęściej od 1 do 200 nm); (...). Według współcz. poglądów, koloid definiuje się (biorąc pod uwagę wielkość, kształt i powierzchnię właściwą cząstek fazy rozproszonej, jej gęstość. ładunek powierzchniowy i właściwości chem. ) jako układ, w którym cząstki fazy rozproszonej są duże w porównaniu z pojedynczymi cząsteczkami związków chemicznych, ale dostatecznie małe, aby siły powierzchniowe na granicy faz przeważały nad siłami bezwładności cząstek". Dalej Skarżąca przywołuje pojęcie "zapachu" jako substancji chemicznej. Stwierdza, ze zapach, to "fizjologiczne wrażenie zmysłowe wywołane pobudzeniem receptorów węchowych narządu węchu przez niektóre lotne substancje chemiczne". Zaś substancja chemiczna to "pierwiastek chemiczny w stanie niezwiązanym - substancja prosta, lub związek chemiczny - substancja złożona.", za to związek chemiczny to "substancja jednorodna zbudowana z identycznych cząsteczek, w skład których wchodzą połączone w określony sposób atomy 2 lub więcej pierwiastków chemicznych, zwykle w ściśle określonych proporcjach, mająca odmienne właściwości od właściwości tworzących ją składników". W konkluzji stwierdza, że zapach (aromat) to nic innego jak substancja chemiczna zbudowana z cząsteczek, połączonych ze sobą określonymi wiązaniami chemicznymi. Spółka zgadza się z tym, iż zapach może wpływać na właściwości chemiczne aerozolu, niemniej jednak wbrew twierdzeniom Dyrektora nie dostarcza on aerozolu, a jedynie zmienia jego skład chemiczny poprzez połączenie cząstek aerozolu z cząsteczkami zapachowymi zawartymi w filtrze. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawę prawną dokonywania przez Sąd kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "ppsa"). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 ppsa), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ppsa, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została oddalona. Istota sprawy sprowadza się zaś do tego, czy organ dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym. Treść tego przepisu zawierającego definicję ustawową stanowi, że wyroby nowatorskie, to wyroby będące mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny. O zakwalifikowaniu do tych wyrobów stanowią dwie cechy: czy są one mieszaniną zawierającą tytoń i czy dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny. Bezsporne jest, że będące przedmiotem pytania składniki: wkład podlegający podgrzaniu, filtr z acetatu zawierający tytoń stanowiący oddzielny komponent od tworzywa wypełniającego filtr, filtr z tytoniem naniesionym na tworzywo filtra (połączony z tym tworzywem) spełniają pierwszą cechę wyrobów określonych w analizowanym przepisie, to jest są mieszaninami zawierającymi tytoń. Spółka w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że filtr (w obu jego wariantach) wraz z wkładem podlegającym podgrzaniu stanowią jeden wyrób, którego część tylko jest wkładana do urządzenia podgrzewającego. Zatem zarówno tytoń znajdujący się we wkładzie podlegającym umieszczeniu w urządzeniu podgrzewającym jak i tytoń znajdujący się w filtrze stanowią część mieszaniny składającej się na całość wyrobu. Skarżąca kwestionuje stanowisko organu, że wszystkie wymienione 3 wyroby dostarczają aerozol twierdząc, że aerozol wytwarzany jest tylko na skutek podgrzewania tytoniu znajdującego się w tytoniowym wkładzie umieszczonym w samym urządzeniu ogrzewającym W ocenie Sądu, Skarżąca nie zdołała podważyć prawidłowości wykładni przepisu prawa materialnego, a Sąd uznał tę wykładnię za nienaruszającą prawa. Nie budzi wątpliwości – czego nie kwestionuje również Skarżąca – że użytkownik korzysta jednocześnie ze wszystkich elementów: podgrzewacza oraz stanowiącego jeden nierozłączny element: wkładu tytoniowego i filtra. Współdziałanie wszystkich tych trzech elementów prowadzi do wytworzenia aerozolu, który finalnie trafia do użytkownika. Zarówno więc podgrzewany wkład, jak i filtr, przez który przechodzi aerozol wytworzony w podgrzewaczy zmieniając swoje cechy organoleptyczne (zmieniając zapach, smak – czego Skarżąca nie kwestionuje) stanowią mieszaninę tworzącą aerozol bez spalania mieszaniny. Jak słusznie wskazuje organ i czego Spółka nie kwestionuje, aerozol to jeden z typów układów koloidalnych, w którym cząstki ciała stałego lub cieczy są rozproszone w gazie. Przywołane przez Spółkę i Organ podstawowe definicje nie pozwalają na rozróżnianie dla potrzeb ustawy akcyzowej aerozolu ze względu na ilość czy wielkość cząsteczek rozproszonych w jednostce objętości gazu. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko Spółki, że aerozol powstaje tylko w wyniku podgrzania. Spółka nie uzasadnia tego stwierdzenia w zasługujący na uwzględnienie sposób. Skoro przepływ aerozolu powstałego w podgrzewanej części przez filtr zawierający tytoń zmienia czy choćby wzmacnia wrażenia smakowe czy zapachowe użytkownika to znaczy, że zmienia fizycznie zawartość wdychanego aerozolu. Ta zawartość musi być zmieniona przez dostarczenie dodatkowych cząstek fizycznych właśnie na skutek przepływu aerozolu wytworzonego w podgrzanej części przez filtr zawierający również tytoń. Nie sposób bowiem wykazać, że ta zmiana odczuć użytkownika wywołana przepływem aerozolu przez filtr odbywa się tylko w niefizykalnej sferze psychicznej, niezależnej od zewnętrznego oddziaływania substancji odziaływujących fizycznie, chemicznie, czy biologicznie, które to substancje zmieniły skład aerozolu w filtrze. Skoro Skarżąca sama stwierdza, że przepływ aerozolu przez filtr "zmienia skład chemiczny aerozolu poprzez połączenie cząstek aerozolu z cząsteczkami zapachowymi zawartymi w filtrze", to tym samym potwierdza, że filtr zmienia skład chemiczny aerozolu, a więc w istocie tworzy zmodyfikowany aerozol. Z tych względów uznając, że argumentacja Spółki nie podważyła prawidłowości dokonanej w interpretacji wykładni przepisów prawa materialnego, a Sąd nie dopatrzył się też w tej interpretacji i w procesie jej wydawania innych naruszeń przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.