II FSK 3125/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1823/15 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1823/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. [...] sp. z o.o. w upadłości z/s w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2015r. o nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi : 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., kwoty zwrotu podatku za listopad 2008 r., oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. Wskazaną decyzję doręczono (jak wynika z umieszczonej na niej adnotacji) w dniu 25 czerwca 2013 r. P. K., który postanowieniem z dnia 6 maja 2013 r. wydanym przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, został ustanowiony kuratorem Spółki, uprawnionym do jej reprezentowania w toku postępowania. Od ww. decyzji kurator Spółki nie wniósł odwołania. W dniu 23 marca 2013 r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji wraz z odwołaniem. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Spółka wskazała, że uchybienie 14 - dniowemu terminowi do do wniesienia odwołania, nastąpiło w przedmiotowej sprawie bez Jej winy, zaś wniosek o przywrócenie terminu jest kierowany z zachowaniem 7 - dniowego terminu od ustania przyczyny jego uchybienia. Powołując się na okoliczności faktyczne dotyczące doręczenia decyzji Spółce, podniosła, iż postanowieniem z dnia 07.01.2011r., Sąd Rejonowy dla W. - Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych u naprawczych ogłosił upadłość Spółki. W dniu 14.12.2012r. wykreślono K. W. - prezesa jednoosobowego zarządu Spółki - z Rejestru Przedsiębiorców. Postanowieniem z dnia 06.05.2013r. wydanym przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, P. K. został ustanowiony kuratorem Spółki, uprawnionym do reprezentowania Spółki w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona podnosi, iż Spółka pomimo nieposiadania zarządu w czasie trwania postępowania zakończonego wydaniem decyzji, co prawda była w tym postępowaniu reprezentowana przez kuratora, jednak nie miała żadnego wpływu na wybór jego osoby, ani tym bardziej na sposób jego działania. Spółka stwierdziła, iż w niniejszej sprawie kurator nie wniósł odwołania od decyzji, pomimo wielu uchybień w niej występujących. Nie można zatem uznać, że realizował swoje zadania zgodnie z najlepszym interesem Spółki. Spółka zaś była pozbawiona samodzielnego działania, którą to możliwość odzyskał dopiero 16.03.2015r., tj. z chwilą ustanowienia zarządu Spółki. Zdaniem Strony należy zatem uznać, iż co najmniej do 16.03.2015r. istniała trwała i niezawiniona przez Spółkę przeszkoda do wniesienia odwołania. W związku z powyższym, zdaniem Spółki stosownie do uregulowań art. 162 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm., dalej "O.p."), na Dyrektorze Izby Skarbowej ciąży obowiązek uwzględnienia niniejszego wniosku i rozpoznania odwołania Spółki. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015r. odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., kwoty zwrotu podatku za listopad 2008 r., oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie analiza stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wskazuje, iż Spółka nie spełniła warunku uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Organ odwoławczy zauważył, iż Skarżąca była reprezentowana w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji przez kuratora, który został ustawiony postanowieniem z dnia 6 maja 2013 r. przez Sąd Rejonowy dla W. w W. w konkretnym celu - reprezentowania Skarżącej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, które zostało zakończone wydaniem decyzji tego organu z dnia 21 czerwca 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że kurator jako przedstawiciel ustawowy osoby prawnej dla której został ustanowiony, działa w jej imieniu i na jej rzecz, w zakresie czynności dla których został wyznaczony. Uprawnienia do występowania w imieniu osoby prawnej dla której został powołany dotyczą każdej sytuacji, w której istnieje konieczność urzeczywistnienia powierzonych mu zadań względem powyższego podmiotu, który pod jego kuratelą pozostaje. Będą to zatem wszystkie czynności zmierzające do wywołania skutków prawnych mieszczących się w sferze reprezentacji. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem Skarżąca była należycie reprezentowana w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji, zaś niezłożenie przez jej kuratora odwołania w ustawowo przewidzianym terminie nie może być utożsamiane z uprawdopodobnieniem braku winy Skarżącej w uchybieniu powyższemu terminowi. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na ww. postanowienie Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisu art. 162 § 1 O.p., poprzez przyjęcie iż nie uprawdopodobniła ona, iż domniemane uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że jej zdaniem uchybienie 14-dniowemu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło bez jej winy, zaś wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skierowała ona do organu podatkowego z zachowaniem 7-dniowego terminu liczonego od dnia ustania przyczyny tego uchybienia. Zauważyła, że w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji organu pierwszej instancji była ona reprezentowana przez kuratora w osobie P. K., którego obowiązkiem było zachowanie najwyższej staranności w działaniu w imieniu i na rzecz Skarżącej w tym postępowaniu. Skarżąca powołując się na treść wniosków o wynagrodzenie kuratora wskazała, iż na całość swoich działań związanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez kilka lat, w którym zgromadzono wiele tomów akt i przesłuchano wielu świadków, kurator poświęcił 3 godziny swojego czasu i ograniczył się do odbierania korespondencji kierowanej do Skarżącej. W opinii Skarżącej, fakt wyznaczenia osobie prawnej kuratora rodzi jedynie domniemanie jego działania w interesie reprezentowanego podmiotu, domniemanie to jednak należy uznać za wzruszalne, w sytuacji w której kurator nie wywiązuje się z obowiązków powierzonych mu przez Sąd, który go wyznaczył. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i jego argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji). W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem okoliczność że Skarżąca nie miała żadnego wpływu na wybór osoby kuratora nie stanowi o braku winy. Kurator ustanowiony został postanowieniem Sądu z dnia 6.05.2013 r. celem reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ustanowienie kuratora związane było z faktem, że brak było organów reprezentujących Spółkę. W sytuacji, gdyby organy takie istniały, mogłyby samodzielnie decydować o zaskarżeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Rolę takich organów spełniał kurator. Jego działanie, jako osoby trzeciej, podobnie jak działanie pełnomocnika, niezależnie od tego jak jest oceniane przez Skarżącą, nie może stanowić podstawy do przywrócenia terminu. Spółka była należycie reprezentowana w prowadzonym przed organem pierwszej instancji postępowaniu, zaś niezłożenie przez powołaną w celu jej reprezentacji osobę kuratora odwołania w ustawowo przewidzianym terminie, nie może być utożsamiane z uprawdopodobnieniem braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 p.p.s.a ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.p.s.a., naruszenie poprzez jego niewłaściwe zastosowanie art. 162§ 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2013r. w sytuacji w której Skarżąca uprawdopodobniła w treści złożonej skargi z dnia 2 czerwca 2015 r., iż uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy oraz dochowała obowiązków wskazanych w art. 162 §2 O.p. W uzasadnieniu podniosła, że nieuprawniona jest analogia pomiędzy sytuacją w której spółka ustanawia do reprezentacji swoich spraw profesjonalnego pełnomocnika w postaci adwokata bądź radcy prawnego, a sytuacją w której na skutek braków w składzie organu, spółce wyznaczany jest w oparciu o przepisy -prawa kurator. Należy bowiem podkreślić, iż w tym drugim przypadku, spółka nie ma żadnego wpływu na wybór osoby, która będzie wyznaczona przez sąd, nie ma realnej możliwości kontroli jej poczynań, w szczególności nie ma możliwości zobowiązania kuratora do podjęcia jakichkolwiek działań w imieniu spółki, ani w ostateczności do dokonania własną wolą zmiany kuratora. Oznacza to de facto, iż spółka, której wyznaczono kuratora nie ma żadnego wpływu zarówno na jego wybór ale też nie ma żadnego wpływu na działania, które kurator podejmuje w jej imieniu. Tym samym w ocenie Skarżącej, nie można automatycznie przypisywać Jej winy za działania lub zaniechania popełnione przez reprezentującego ją kuratora, bez szerszej analizy okoliczności towarzyszących temu działaniu / zaniechaniu. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zaniechaniem kuratora, które może nosić cechę działania na szkodę Spółki. Niczym innym nie da się bowiem określić zaniechania polegającego na niewykorzystaniu przysługującego toku instancyjnego, ani nie podjęcie żadnych innych działań wobec otrzymania niekorzystnej decyzji administracyjnej wydanej przez organ I instancji, w sytuacji gdy istniały oczywiste przyczyny odwoławcze, wskazane w odwołaniu złożonym wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, a w konsekwencji czy odwołanie wniesiono z uchybieniem terminowi. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Z przepisu tego wynika, iż jedną z przesłanek przy ocenie możliwości przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania - jest uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano pojęcie "uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego". Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. W postępowaniu o przywrócenie terminu, jako kryterium przy ocenie winy lub też braku winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkie niedbalstwo, niedbalstwo oraz wina nieumyślna. 6.3. Z poczynionych powyżej uwag wynika, że strona składająca wniosek o przywrócenie terminu w trybie art. 162 O.p. powinna nie tylko wskazać przeszkodę, która spowodowała uchybienie terminu, ale także uprawdopodobnić, że przyczyny tej strona nie mogła przezwyciężyć przy użyciu największego, w danych okolicznościach, wysiłku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, opubl. CBOSA). A zatem, przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności istotne jest rozróżnienie samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1279/12, opubl. CBOSA). W przedmiotowej sprawie Skarżąca brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania upatruje w działaniu, a w zasadzie zaniechaniu kuratora wyznaczonego przez Sąd, który miał nie wywiązać się należycie ze swoich obowiązków nie składając odwołania od decyzji wymiarowej. Wskazać należy, że wskutek braku powołanych organów do reprezentowania Skarżącej Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia 6 maja 2013 r. ustanowił dla Skarżącej kuratora upoważniając go do jej reprezentowania w postępowaniu w sprawie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. Kurator nie złożył w ustawowym terminie w imieniu Spółki odwołania od decyzji, uczynił to dopiero po przeszło 2 latach nowo powołany prezes zarządu Spółki składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że przyczyny uchybienia terminu do złożenia odwołania po stronie Spółki miały charakter wewnętrzny (będący efektem działania osób ją reprezentujących). Tymczasem okoliczność braku winy ocenie podlega w relacji do organu, w którym to stosunku występuje Spółka jako podmiot, a nie określone osoby ją reprezentujące (niezależnie od tego czy są to osoby z wyboru czy ustanowione przez sąd np. syndyk, kurator). Okoliczności problemów wewnętrznych Spółki nie świadczyły w realiach sprawy, że uchybienie terminu nie było przez nią zawinione w aspekcie, w jakim może być ona postrzegana zewnętrznie jako całość. W ramach postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania zarówno organ podatkowy jak sąd administracyjny nie mają natomiast kompetencji do badania czy brak złożenia odwołania przez reprezentującego Spółkę kuratora był zasadny czy nie, bowiem wymagałoby to oceny zgodności z prawem decyzji wymiarowej. 7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.